许建国 蔡红英 林颖 龚振中

摘要：量能负担是所得课税的基本原则，而汇算清缴是实现个人所得税量能负担的关键环节。本报告通过借鉴美国个人所得税汇算清缴制度，总结出一些值得我国借鉴的经验，提出了完善我国个人所得税汇算清缴的相关政策建议。

关键词：个人所得税 汇算清缴 比较研究

2020年个人综合所得汇算清缴，对全面贯彻新个税法，促进税收公平具有划时代的意义。由于个税汇算清缴在我国尚属首次，所以在制度安排和征管配套中还存在一些亟待解决的问题，本研究基于现实问题和美国经验提出完善我国个税汇算清缴的相关建议，以期对提高个税汇算清缴效率、彰显税收公平有所裨益。

一、个人所得税汇算清缴的理论基础

（一）量能负担是所得课税的基本原则

个人所得税经过百年发展，成为世界各国普遍征收的税种，缘于其具有量能负担、调节分配等优点。所谓量能负担，其基本内涵是指，纳税义务必须以纳税人的纳税能力为依据，在全体纳税人之间进行公平分配。这一基本内涵直观地解释了量能课税原则能够成为衡量纳税义务在纳税人之间是否公平负担的原因。该原则具有双重含义，一方面是国家和纳税人之间，国家征税以纳税人的纳税能力为界限，即对有纳税能力的人，国家才能课以税收，对不具有纳税能力的人，国家不能征税。另一方面是全体纳税人之间，具有纳税能力的纳税人所纳税额的大小，由其纳税能力来确定。纳税能力相同时，缴纳相同的税额；纳税能力不同时，纳税能力强的人多缴税，纳税能力弱的人少纳税。在形式上，税收是国家加诸在公民身上的一种不对等的金钱给付义务，提供维持国家运转所需的财富；在实质上，只有让所有的纳税人按照其实际纳税能力负担其应纳税额，才能达到税收负担在全体纳税人之间的公平分配的目标。

在现实生活中，一些人享受了利益却不纳税，从而破坏了纳税义务的公平性。实质意义上的税负平等并不是指利益享受的平等，而是指纳税义务的平等，即纳税人所负担的税额在其收入中所占的比重相同。由于纳税人在现实中的情况各不相同，出现负担能力一模一样的概率很小，因此，对负担能力不同的纳税人采用统一纳税标准，有违纳税公平。从横向角度来看，当两个纳税人的收入水平完全相同时，也不意味着这两个纳税人的纳税能力就完全相同，其纳税能力会受到诸如家庭负担以及其所处的社会环境等因素的影响，从而导致纳税能力的差异。每个纳税人的具体纳税能力才是课税平等的判断依据。只有对纳税人的税负能力进行综合考虑，也就是说对纳税人在税收负担上进行“量能”，才能达到课税公平。在税收制度中，当纳税人的负担能力与其现实承受的税收负担相匹配的时候，我们才说这一税收制度在实现课税公平和分配正义上发挥了其应有的作用。

（二）所得是衡量个人税收负担能力的重要依据

量能课税原则的核心要义就是对税收负担能力进行科学的衡量和界定。塞利格曼在其社会形态发展研究中，将税收负担能力划分为以人丁、财产、消费以及所得为标准的四个阶段。在社会初期，由于人们获得的收入差异不大，人丁的多少决定了收入的多少，进而将其作为衡量税收负担能力的标准。随着生产力水平的提高，土地、房屋等财产成为新的衡量标准。由于人们进行生产劳动的最终目的是消费，所以随着商品经济发展，消费成为衡量税收负担的标准。但社会的不同阶层，其消费占收入的比例以及消费的内容大不相同，因而消费能力的大小也不能真实有效地反映纳税人的纳税能力。衡量税负能力的最恰当的标准应为所得，原因在于：首先，相比财产、消费，所得具有可操作性、直观性；其次，所得能够更加直观、真实、有效地反映出纳税人的收入水平和生活水平。此外，所得可以根据最低生活标准设置免征额，可以按照不同的来源和性质，设置不同的税率和课税模式。因此，以所得作为衡量税负能力的标准，可以使税收制度实现横向和纵向、形式与实质兼容的公平。

综观各国个人所得税制，虽然差异极大，但均是在所得分项基础上进行不同程度的综合或分类课征，通过所得的确定，在纳税人之间公平分配税收负担已经成为各国共识。纳税人取得的收入中减去成本、费用和损失，反映其客观给付能力；而从纳税人取得的收入中扣除维持个人及其家庭成员的生计费用，则体现了主观给付能力以及对人性的尊重和对生存权的保障。

（三）汇算清缴是实现个人课税量能负担的关键环节

理论上说，综合税制更能实现量能课税原则，但是，它对立法技术和税收征管能力要求都很高，折衷的分类综合税制因此成为更好的选择。在所得分项基础上，税务机关需要对归属于纳税人的应税所得进行性质和来源上的辨认，进而决定是综合还是分类课征、按照此种还是彼种所得课征。个人所得税的综合所得应合并计算应纳税所得额后按累进税率课征，而分类所得应各自计算应纳税所得额后按各自独立税率课征。各国个人所得税制的差异在于两种税制的融合程度：应税所得划分的项目有别，且纳入综合课征的所得不尽相同。

英国经济学家穆勒指出“…所得税，从公正这一点来看，是所有赋税中缺点最少的。在目前道德水平较低的情况下，这种税的缺点是无法弄清纳税者的实际收入…所以，虽然无论根据哪条公平原则都可以课征所得税，但实际上所得税在以下意义上却是最不公平的：即谁最有良心，谁缴纳的所得税就最多；不讲道德的人可以偷漏许多税款；甚至在一般交易中诚实正直的人也会昧着良心偷税，至少在最不引人怀疑的方面，人们会这样做的”[1]。在分类综合税制下的核心课税要素已经转向纳税人，特别是居民个人的情况下，通过全面反映个人在纳税年度内取得的不同性质和来源的所得，真正实现量能课税，意味着源泉预扣环节只是一个严密税收征管链条的基础环节，自证清白式的汇算清缴才是个人所得税征管关键环节。若从居民个人取得的综合所得中扣除费用减除标准和法定扣除项目后尚有余额，就需要承担税款缴纳义务。分类综合税制更能实现量能课税原则，累进税率能使纳税人的负担水平与负税能力相适应。

我国1980年制定《个人所得税法》时，选择的是分类税制，在所得分项基础上分类课征个人所得税，没有统一定义何谓所得。1993年修法确立了规范的分类税制，这一时期纳税义务主要由负有扣缴义务的支付所得者代为履行，即源泉扣缴（代扣代缴）。2018 年新个税法明确个人综合所得的计税方法和征管制度，使得个人所得税核心课税要素由分类收入转向综合所得、征税关键环节由源泉扣缴转向汇算清缴，由取得所得的居民个人真正承担起履行纳税的义务。

二、美国个人所得税汇算清缴制度及相关启示

（一）美国个人所得税汇算清缴制度

美国个人所得税的征收始于1861年，1913年正式颁布个人所得税法。随后历经一个多世纪的修改与完善，逐步形成了现行的个人所得税及其汇算清缴制度。所有符合美国纳税义务的纳税人须申报联邦税和州税。联邦税由美国国税局IRS 负责，州税则由居住地州政府各自负责。有些州不征收州所得税，如德克萨斯州、佛罗里达州、内华达州、南达科塔州、阿拉斯加州、华盛顿州、怀俄明州等。由于联邦税和州税属同源分征，因此本研究以联邦个人所得税为例。

1、汇算清缴申报对象与申报期限

（1）汇算清缴申报对象

美国个人所得税汇算清缴申报对象主要是针对居民纳税人。包括：美国公民、拥有永久居留权居民（绿卡持有人），以及三年内实际居住加权天数超过183天的外国居民。非居民纳税人纳税一般不采用汇算清缴的方式。

当外国居民当前年度在美国居住天数达到31天，且在当前年度和前两个年度居住的加权天数达到183天，即视同为税收居民。比如，在本年度中，某外国公民在美国居住140天；在过去的两年中，他每年都在美国居住90天。按照加权天数计算公式，可以计算出3年间他在美国居住的加权天数。本年度居住天数为140×1=140天，前一年居住天数为90×1/3=30天，前两年居住天数为90×1/6=15天，加权天数则为140+30+15=185天，由于该外国居民当年在美国居住超过31天，且当年和前两年居住的加权天数超过183天，因此，该外国居民将被视为美国税收居民。

（2）申报期限

美国个人所得税的申报期限为每年的1月1日至4月15日12点前，若截止日期落在周末或者法定节假日，则顺延至下一个工作日。如果纳税人无法在4月15日之前进行纳税申报，可以申请延期6个月申报，即可申请将纳税申报期延至10月15日。纳税人若要延期申报，必须在4月15日之前提交4868表。但是延期申报不等于延期纳税，即使纳税人申请延期申报，也必须要在4月15日之前将应该缴纳的税款准时报给国家税务局（IRS），否则，纳税人将会因为逾期缴纳税款被加收滞纳金以及相应的罚款。其中，滞纳金按照每个月或部分月份未缴纳税款的0.5%征收，但最高不得超过延期未缴纳税款的25%[2]。如果纳税人能够说明未按时缴纳税款的原因，那么，税务局将不会加收滞纳金。罚款按照每个月或部分月份未缴纳税款的5%征收，最高罚款额不得超过延期未缴纳税款的25%。如果纳税人延期纳税超过60天，无论纳税人未缴纳的税款是多少，至少都要缴纳330美元的罚款。

2、应税所得的确定

美国个人应税所得的确定包括：个人总收入、收入调整和扣除等环节。

个人“总收入” (Gross Income)。总收入包括薪金、工资、小费、退休金、服务收入、销售商品收入、其他商业收入、出售财产的收益、收到的租金、收到的利息和股息、出售农作物的收益，以及其他任何类型的收入[3]。但部分收入，如州和地方发行的债券利息，可免交联邦所得税，不计入联邦税法上的“总收入”[4]。商业收入中的销货成本（cost of good sold）也不算入总收入。

收入调整（adjustment）。从总收入中，减去个人的“调整项目” (adjustments)，余额为“调整后收入” (Adjusted Gross Income，简称 AGI)。扣除包括：部分收入、部分退休或健康储蓄计划的缴款、部分学生贷款利息、自雇税的一半等项目。

税前扣除（deduction）。从调整后总收入中再排除部分收入，称为扣除。包括商业支出，如租金、工资开支、折旧等。个人所得可以采取标准扣除或列举扣除方式，但二者只能选其一。标准扣除 (standard deduction)见下表；列举扣除 (itemized deductions)包括：部分医疗支出、慈善捐款、州和地方税、教育费用、居住房产贷款利息、灾难导致的损失、及为产生收入而支出的部分费用等，列举扣除会受到一定的限制。

不同申报类别标准扣除额（美元）

数据来源：IBFD数据库：美国-个人税收-国家税收指南

美国公民和居民应就其来自全球的所有收入进行个人所得税汇算清缴。联邦税为全球征税，但不会双重征税。若部分收入已于另一国缴税，则已缴税额可直接从所得税表中的应付税额中扣除（外国税抵减 Foreign Tax Credit）。美国针对海外收入每人每年皆有一定额度的免税额。2018年为$104,100（视个人情况可能更高）。

3、涉税信息来源及纳税申报表形成

（1）涉税信息来源

纳税人可采取自行上网申报、自行填写表格邮寄、使用专业报税软件以及聘请专业会计师代理四种方式进行纳税申报。此外，纳税人需要申请个人所得税永久账号ITIN（Individual Taxpayer Identification Number），税务机关通过将社会安全号（Social Security Number, SSN）和纳税人识别号合二为一的识别制度，对纳税人的收入和支出信息进行监督，有效降低了纳税人进行偷税漏税的可能性。

（2）纳税申报表形成

1040表是美国个人所得税纳税申报主表，适用于65岁以下纳税人，纳税人需要填写的内容主要包括：纳税人基本信息、收入和各项扣除项目信息。如果纳税人还有其他方面的收入，则需要填写纳税申报附表，附表项目主要包括；（1）有失业补偿金、奖金、学生贷款扣除等，需要填写附表1；（2）有自雇税、替代性最低税等，需要填写附表2；（3）有各种抵免或者所得税预扣缴额，需要填写附表3；（4）有分项扣除项目，需要填写附表A；（5）需要汇总利息或红利收入，则需要填写附表B；（6）有营业损益（独资），则需要填写附表C；（7）需要计算净利润，则需要填写附表C-EZ；（8）有资本利得和损失，则需要填写附表D；（9）有补充收入和亏损，则需要填写附表E；（10）有收入抵免税额，则需要填写附表EIC；（11）有附加的儿童税收抵免，则需要填写附表8812。[5]

美国个人所得税在征收程序上实行先缴纳，再申报，后退税的形式。通常纳税人要先行缴纳上一年度的个人所得税，再在4月15日之前上交个人所得税申报表。每年的1月份，各个部门或前雇主会向纳税个人发出W-2报表（收入总额、代扣的个税金额和社会福利税金额），银行也会向存款人发出1099INT报表（存款利息收入及代扣税金额），所有的个税计算均需要以这两个报表为基础。如果公司没有按规定准时向其员工、国家税务局（IRS）和社会保障局（Social Security Administration）发送纳税人相关税务信息，公司将会受到惩罚。30天内公司每迟报一天罚款50美元，30天以后每迟报一天罚款110美元（法律规定最高罚金可达一年166.95万美元）。如果公司在8月1日后递交税务信息报告，每迟报一天的罚款是270美元（法律规定最高罚金可达333.9万美元）。取得这两份报表后，纳税人可以从多种渠道取得报税表（如税局、邮局、银行、公共图书馆等），经过相应的算税工作后，形成填写完毕的报税表。纳税人必须在当年的4月15日12点前（对于无收入人群，申报时间可延迟至6月15日），以纸质或电邮的方式，向税务机关递交报税表，完成个人所得税的申报工作。此外，美国已搭建起第三方信息平台，直接连接企业及银行账户。每年2月底，税务机关即通过该平台对第三方主体提供的各类信息报告表进行自动汇总，并及时与纳税人的申报表进行有效比对，以判断纳税人纳税申报表的准确性和真实性。

4、补缴税款与退税

个人必须在纳税年度内支付预估的税款，在年终申报时将预缴税款和应纳税款进行比较，政府在收到纳税申报表之后，会根据规定为符合条件的纳税人退税或者要求纳税人进行补税。

个人所得税预估税款分四个季度缴纳，每个季度纳税截至日期分别为4月15日、6月15日、9月15日和次年的1月15日。季度预缴税款总额必须至少等于当年纳税申报表上应纳税款总额的90%或者上一年度纳税申报表上应纳税款的100%。当上一个年度纳税人调整后的总收入超过150000美元时，预缴税款必须至少等于上一个纳税年度纳税申报表上应纳税款的110%。如果纳税人未能按照最少预缴税款进行缴纳，则对于少缴税款部分应该按照联邦短期利率加三个百分点计算利息。

扣除预缴税款和员工预扣税之后所欠缴的个人所得税为最终缴纳的所得税，所欠缴的税款必须在年度个人所得税申报截至日期之前缴纳。如果纳税人未在规定的日期预缴税款和缴纳最终税款，将被加征利息和滞纳金。如果年度预缴税款大于年度应纳个人所得税，则存在纳税人多缴税款的情形，超出的部分可以退还，并且税务局应就多缴纳的税款支付利息。个人多交税款支付的利息按照联邦短期利率加三个百分点进行计算。如果税务局在纳税申报表截至日期之后（4月15日）45日内退还多缴税款，或者在纳税人实际提交申报表之后45天之内退还多缴税款的，则税务局将不需要向纳税人支付多缴税款的利息。

（二）相关启示

综观美国个人所得税汇算清缴制度[6]，我们发现我国目前在制度设计中已经充分借鉴了美国在纳税人识别号、应税所得的确定等方面的成果，在这里中将重点放在其他值得我们学习的经验。

（一）严格的代扣扣缴制度

积极发挥雇主或支付人在个人所得税征管中的作用，如要求雇主按照当年支付收入累计代扣代缴个人所得税，降低年度汇算清缴时的补（退）税，或者要求符合条件的员工通过雇主进行年度汇算清缴。日本《所得税法》规定，对仅有工资收入（只从一地取得收入）且年收入在 2000 万日元以内的个人采取简化的个人所得税征管办法。由雇主根据工资水平、家庭构成情况等方面资料，按照规定的税率每月从工资中扣除一定的税额（预扣缴），年末时由雇主统一进行汇算清缴，对每月扣缴的税款进行清算（年末调整、多退少补），不需要纳税人自行完成汇算清缴。但对于除工资以外还有其他所得的个人、年收入超过 2 000 万日元的高工资收入者，或者从两处以上领取收入者、工资以外其他项目所得超过 20 万日元者 , 则必须由纳税人自行完成汇算清缴。

（二）完善的第三方信息报告制度

个人所得税的第三方信息报告制度是指履行个人所得税代扣代缴义务的第三方（通常是支付工薪的单位、金融机构、 非营利组织和政府部门等），作为应税所得的支付人， 在向纳税人支付相应的收入和代扣代缴其税收时，同时将纳税人的涉税信息提供给税务行政机关。第三方信息报告是强制性义务，对于不履行义务的机构和个人，法律规定了相应的惩处措施。虽然各国关于第三方信息报告制度的具体规定有一定差异，但多数国家都规定工薪所得、利息和股息所得的支付人负有第三方信息报告的义务。以美国为例，在现行税制下，各级政府税务部门要求第三方机构填报的表格总数达三十多种，根据支付的性质（工资薪金、股息红利、养老金、利息等）分填在不同的表格上，每种表格所填报的内容也有所不同。如此一来，纳税人申报时所需要的信息，美国国内收入局都是掌握的，这对不诚实申报的纳税人构成了威慑。即使代扣代缴人没有履行代扣代缴义务，只要税务机关及时掌握了第三方信息，就可以查漏补缺，通过与纳税人的自行申报进行交叉比对，把损失的税收补收回来。和代扣代缴制度一样，第三方信息报告制度也是一种约束纳税人逃税动机的制度安排，是在代扣代缴制度之外的又一道防线。

（三）合理的税务部门预填申报表制度

预填申报表始于上世纪80年代末的丹麦，随后陆续推广到其他北欧国家、欧盟国家、北美地区以及澳大利亚等国。预填申报表是指税务机关根据纳税人提供的信息和收到的第三方信息，代替纳税人填写报税单，经纳税人确认后，按确认的数额补税或退税即可。预填申报表服务的应用范围较窄，主要在那些个人所得税制相对简单（比如，税法规定的免税、税前扣除和税额抵免较少）的国家或地区被采用，现在的适用范围更为广泛，甚至已经应用到了增值税退税和公司所得税申报表预填。值得注意的是，预填申报表虽然是税务部门提供的服务，但经纳税人确认后，其填报错误的风险是由纳税人自行承担的，因此，提高预填申报内容的全面性和信息的准确性在预填申报表制度中显得尤其重要。

（四）丰富、周到的汇算清缴服务

为了减轻纳税人汇算清缴的负担，各国税务部门往往给纳税人提供丰富、周到的纳税服务。比如，从上世纪80年代起，美国国内收入局开始引入电子申报，起初只在部分地区试行，1990年起面向全部纳税人提供此项服务。电子申报方式具有方便、快捷、无纸化、环保等许多优点，在计算机、智能手机和网络日益普及有今天，电子申报方式使纳税人足不出户就能对个人所得税进行汇算清缴，这对于消除纳税人因对申报程序繁琐、需要花费大量时间和精力等产生的反感情绪等方面都有积极意义。

发达成熟的税务服务行业有力支撑汇算清缴。以美国为例，由于税法复杂，税务服务方面主要由专业的税务代理中介机构负责。发达成熟的税务服务行业，在纳税人和税务部门之间架起了一道畅通的桥梁，不仅方便了纳税人，解决了纳税人在个人所得税自行纳税申报方面专业知识短缺的难题，同时也提高了税务部门的工作效率。发达成熟的税务服务行业在纳税申报、筹划、合理避税中起到积极作用。由专业的人做专业的事使得税收数据更准确，便于税务机关进行数据处理和分析。

三、完善我国个人所得税汇算清缴制度的相关建议

（一）健全扣缴税款信息报送制度，夯实个税扣税信息基石

个税汇算清缴的主要信息包括个人全年综合所得的收入信息和预扣预缴税款信息（简称扣税信息）和专项附加扣除信息，其中个人扣税信息主要可以由扣缴义务人提供。我国现行税法虽然赋予了扣缴义务人向税务机关和纳税人报送扣税信息的义务，但并没有明确如何履行该项义务、以及不履行该项义务的税务处罚，导致该项政策落地困难。

总览国际税制，我们发现许多国家都非常重视扣税信息报送制度建设，并配套了严格的处罚措施。以美国为例，如雇佣单位延期报送扣税信息，一年会被处于最高166.95 万美元罚金。

因此，我们认为围绕扣税信息报送方式、报送内容、报送时间、违章处理以及纳税人未获取信息的法律救济等内容，进一步健全扣税信息报送制度十分必要。

（二）加快专项附加扣除信息库建设，提高个税申报信息准确性

目前，个税专项附加扣除信息采取“纳税人填报、税务确认、票据留存、税务抽查，违法处罚”的制度。该项制度的有效发挥，需要完善的第三方信息支持。而我国目前还没有实现完全的信息共享和联网，信息孤岛化问题十分突出。在这种背景下，该制度设计必要诱发纳税人进行虚假扣除信息申报，增加税务机关对申报信息的审核确认工作难度。

借鉴英美等发达国家的经验，尽快建立覆盖个税专项附加扣除和依法规定的其他扣除等信息内容的第三方信息数据库十分必要，一方面增强对纳税人纳税申报行为的威慑力；另一方面提高税务机关对纳税人的纳税申报表的相关信息比对的及时性和有效性。

（三）出台便捷的延期申报制度，营造以人为本的税收环境

对因特殊困难不能如期办理申报的纳税人给予延期申报，是世界多数国家税务管理的一项基本制度。如美国规定，纳税人在申报截止日之前提出延期报税申请，就会获享6 个月的延期纳税申报待遇。

我国目前没有专门针对自然人的延期纳税申报的法律，自然人的延期申报只能比照适合法人的《税收征管法》及实施细则，对纳税人的延期申报情形、延期申报核准和延期申报手续有较为严格的规定，且延期的书面申请需经过税务机关审批后，延期最长不得超过3个月。

与相比其他税种相比，个人所得税涉及范围广、情形复杂，其年终汇算清缴税收征管更需要体现灵活性和人性化。从构建以人为本的和谐税收征纳关系的内在要求出发，我们建议针对个税汇算清缴出台无条件、免核准、简手续的延期申报制度。

（四）提高预填申报服务层次，降低纳税人的税收遵从风险

预填申报理念由丹麦税务局于1988 年率先提出，截至 2018 年年末，申报预填已成为40多个国家地区改善税收征管质量、提升纳税服务水平的重要举措。根据 OECD 纳税申报预填成熟度模型，申报预填按服务水平由低到高可分为七个等级，我国的预填申报已经达到第6个层面，即在电子申报表格中预填了纳税人身份信息、大部分或全部的收入信息、纳税信息和专项附加扣除信息。税务机关提供的预填申报服务极大地减轻了纳税人自我评税（self-assessment）的负担和压力，但由于错报风险最终是由纳税人承担的，因此，衡量预填申报服务水平和效果，需要将该项服务是否真正减轻纳税人的税法遵从成本和税收风险结合起来。真正减少纳税人的税法遵从成本和税收风险，唯有提高预填申报内容的全面性和信息的准确性。而要提升预填申报的全面性和准确性，归根结底需要明确纳税人、第三方和税务机关的法律边界，健全第三方信息数据。

当然，预填申报最终需要纳税人进行确认，这就需要纳税人掌握税法的基本内容，全面了解综合所得应税收入情况，准确填写专项附加扣除等扣除信息。因此，税务机关在提供预填申报服务的同时，还需要强化事前的税法宣传辅导服务。

（五）完善自然人纳税信用管理制度，营造诚信纳税环境

现阶段个税汇算清缴对纳税人自行申报的依赖逐渐增强，纳税人申报的主动性和信息的真实性直接影响涉税信息质量，影响到税务机关审查核算工作的难度。为营造诚信纳税环境，建议建立自然人纳税信用管理制度，加快建立全国自然人纳税信用信息库，并推动个人纳税信用与国家信用体系整体联动，与各职能部门实施联合激励和联合惩戒，形成多方位、全覆盖的涉税信用网络体系，放大激励和惩戒效应。一方面实现低信用联合惩戒制度。将纳税人的信用等级与招聘招考、社保福利、银行贷款、资质申请、出国旅游、乘坐高铁等自然人切身利益直接挂钩，进行信用惩戒，情节较重的依法追究其刑事责任。另一方面，对高信用实施激励制度。对纳税信用等级较好的纳税人适当给予奖励或优惠，例如借鉴日本“蓝色申报”制度，对前述纳税信用较高的纳税人免于申报审核或给予特定扣除奖励。

建立和实施自然人纳税信用管理制度，有利于凝聚依法诚信纳税社会共识，营造诚信纳税环境。

（六）进一步完善代办汇算制度，激发扣缴人代办汇算积极性

依据规定，取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的纳税人，可以要求扣缴义务人代办个税汇算或者为其提供汇算的培训、辅导服务。该项制度拓展了个税汇算办理方式，为2020年个税汇算起到重要保障作用。但该制度至少存在如下问题：第一，关于退税款入账问题。目前个税税款只能退还至纳税人个人银行账户中，不可集中退还至申报代理人的单位账户中。这在一定程度上加大代理申报单位的工作量；第二，关于扣缴手续费问题。相比其他税种的代扣代缴制度，新个税法赋予了扣缴义务人更多的税收事务，导致扣缴义务人因需要发生更多的办公设备、人员成本、信息化建设等支出，同时承担更多的税务风险，但扣缴手续费仍然维持2%的水平。第三，关于二者的法律责任边界问题。税法规定，纳税人向扣缴义务人提出代办要求的，扣缴义务人应当代为办理或者培训、辅导纳税人完成年度汇算申报和退（补）税。至于何种情形由扣缴义务人代办、何种情形下由扣缴义务人培训、辅导纳税人自办，税法并没有明确的界定，其结果大多是扣缴义务人用“培训、辅导”代替“代办”，个税汇算事宜和风险最终还是转移到了纳税人身上。

因此，我们建议从上述三个方面完善代办汇算制度，激发扣缴人代办汇算积极性。

（七）整合社会资源，壮大汇算服务的专业队伍

由于个人所得税年度汇算申报涉及群体广泛、技术性较强，税收奉行能力差，提供个性化、高水平和形式多样的申报服务十分必要。不少 OECD 国家税务部门成立了自然人征管服务局。美国IRS 拥有一大批由 IRS 认证的合格志愿者（VITA和TCE）专门为低收入或年长的纳税人提供免费申报服务。

在我国，为提高个人申报服务水平，税务机关推出了办税提醒、涉税咨询、网络办税、汇算帮扶、全员预填申报等一系列服务举措。但由于服务主体单一，导致税务机关工作量剧增，造成申报服务通道拥堵，影响纳税人的服务满足感。

借鉴国际经验，我们认为一方面应加快推进税务代理规范化的进程，提升税务代理制度的立法层级，强化相关从业者的法律约束。另一方面，借国地税合并契机，整合税收征管资源和服务资源，在税务机关成立专门针对自然人的征管服务团队和自然人纳税服务局，提高纳税服务水平的专业性和持续性。

参考文献：

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2、印度所得税部官网：www.incometaxindia.gov.in

3、印税务总局，https://www.pajak.go.id/id/index-pajak.

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（作者工作单位：湖北经济学院）

本文已收入《中国税收教育研究报告（2020）》