杨志清 徐林
摘 要：出口退税政策的初衷在于退还出口商品在以前生产、流通环节所缴纳的增值税、消费税，提高出口商品在国际贸易中的竞争力，促进我国出口贸易的发展。对于企业来说，出口退税的直接影响在于降低税费负担和提高利润空间，这就给不法分子骗取国家出口退税的可能与动机，出口骗税案件屡禁不止。本文从两则出口骗税案件出发，首先分析了出口退税政策、出口骗税成因及危害。然后通过对这两则骗税案件的深度剖析，概括出当前出口骗税的手段及特征。接着探讨了其他国家的出口退税政策以及防范出口骗税的措施，最后对防范出口骗税提出了建议。
关键词：出口退税 出口骗税 虚开发票
“出口退税”是指在商品出口时退还以前生产、流通环节所实际缴纳的增值税、消费税，为世界上大多数国家所采用。出口退税直接降低了企业的出口成本及税费负担，提高了企业的利润空间，在消除不同国家的税收差异对资源配置的扭曲、鼓励出口、调整出口商品结构等方面都具有重要意义。
我国自1985年正式实施出口退税制度起，进出口商品总值基本实现每年稳定增长，2018年更是首次突破30万亿元，而出口骗税的现象也一直存在，甚至愈演愈烈。骗税分子将税款“骗”为己有，严重损害了市场经济公平和国家税收秩序，阻碍了外贸和经济的健康发展。出口骗税往往涉案金额巨大且手段日益隐蔽，与虚开增值税专用发票相伴相生，被称为是税收治理的“毒瘤”和顽疾，是当前大规模减税降费环境下不容小觑和亟待解决的重大难题。有效防范和严厉打击虚开骗税行为是对守法纳税人的责任，是营造良好税收环境、营商环境的必要条件。只有分析并挖掘出其背后的原因，才有望提出行之有效的对策。
本文从出口骗税的案例出发，对我国的出口退税制度、出口骗税的成因及危害进行了介绍，通过对两起案例的分析，梳理目前出口骗税行为的主要手段和特征，并结合国际经验对我国的出口骗税的防范与治理提出相应的建议。
一、案例导入
本文选取了两起不同形式的出口骗税案，一是有出口需要的企业通过各种手段（虚增进项、高报出口等）实施骗税，二是有出口资质但无出口需要的企业协助他人骗取国家出口退税款并从中牟利。
（一）美梭公司骗税案
2012年，上海市税务局收到一封匿名举报信称：上海美梭纺织品有限公司（以下简称美梭公司）存在巨额骗税行为。专案组经实地调查发现——美梭公司员工仅有100余人，生产的机器设备也不多，据此测算出的纱线产量与出口额严重不匹配（四年出口金额累计70亿元），存在明显的出口骗税嫌疑；专案组在梳理美梭公司及其业务往来公司之间的关系时又发现——美梭公司的法定代表人黄玉建与境外关联公司的相关人员关系密切，有勾结骗税的可能。
后经查实，上海美梭羊绒纺织品公司先将“羊毛纱线”以一字之差谎报为“羊绒纱线”高价出口，再以“棉纱线”低价进口，通过循环进口等多种手法手法在4年时间里累计出口70亿余元，骗取国家出口退税款8.7亿余元。
（二）“挂靠”骗税案
2011年11月至2012年8月期间，罗汉海经他人介绍，其所经营的海纯公司，以“挂靠”名义将“四自三不见”的代理业务处理为自营业务，通过虚构海运提单、报关单以及接受虚开的增值税专用发票等手段，虚构货物出口的事实，向税务局申报退税，共计骗取国家出口退税款1461余万元，非法获利70余万元。罗汉海辩解称：本案的出口业务是陈某“挂靠”在海纯公司所办理的，基于“挂靠”关系，自己不便也无需了解陈某具体业务的内容和操作。而且税务机关的函调证实了业务的真实性，这是自己了解他人挂靠业务真实性的唯一渠道，所以自己在主观上不具有骗取国家出口退税款的目的，不具备构成出口骗税罪的主观要件。
上述两起案例，虽然实施犯罪的主体以及作案的手段不同，但是都构成了骗取出口退税罪，而且均离不开增值税专用发票的虚开。第一起案例作案手段复杂，反映了当下出口骗税的基本特征，对于分析出口骗税的成因以及现状十分有借鉴意义。第二起案例的争议点是当事人是否具备出口骗税罪的主观要件。下文将对以上问题逐一分析。
二、出口退税政策分析
出口退税政策是出口骗税现象出现的前提，其不足和调整直接影响出口骗税行为。因此，首先对我国的出口退税政策进行梳理。
出口退税政策是符合国际惯例基本税收政策，它通过对出口环节的免税和退还出口以前环节所缴纳的增值税、消费税，避免了双重征税，保证了出口商品的国际竞争力。我国自1985年4月1日全面实行出口退税制度至今，30多年来已经实现累计退税超过20万亿元，并且通过不断深化改革，形成了一套科学完整的出口退税政策。
我国实行“不完全出口退税模式”，即不同的商品适用不同的退税率，退税率与征税率不完全相同。出口退税并不局限于出口的货物，还包括对外提供的加工修理修配劳务以及适用增值税零税率的跨境服务。适用出口退税政策的货物不能是增值税或消费税免税的货物，也不能是国家不允许经营和限制出口的“两高一资”（高污染、高能耗、资源型）类产品。
我国有三类主体可以申请出口退税，分别是有出口经营权的企业（按照生产能力和业态分为外贸企业、生产企业、外贸综合服务企业）、虽然没有出口经营权但委托有出口经营权的企业出口货物的生产企业和提供增值税零税率应税服务的主体。我国根据不同的主体和出口业务，实行免抵退税和免退税两种退（免）税办法。前者适用于生产企业——“免”征出口环节的税收，“抵”顶内销环节的应纳税额，“退”还按照离岸价乘退税率计算出的免抵退税额扣除内销应纳税额还未抵顶完的部分；后者适用于外贸企业——“免”征出口环节的税收，“退”还以前购货环节发生的进行税额。
我国出口退税额基本维持每年增长的趋势（图1）。其中，2013年增幅较低的原因在于可退税出口货物结构变化以及加强对出口骗税行为的打击；2015年加快出口退税审批、提高部分产品出口退税率，导致增幅较大；2016年则因为2015年的基数较大出现了下降的情形。
图1 2009年-2018年出口退税额折线图
三、出口骗税的成因及危害
出口骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款，既包括合同、出口单据、增值税专用发票等方面的造假，也包括出口资格、出口货物价格和数量等方面的造假。
（一）出口骗税的成因
出口骗税现象存在的直接原因是出口退税政策所引发的不法分子对巨额利润的追逐。虽然不法分子在实施骗税过程中，也需要投入一定成本，但与其最终获得收益相比是不值一提的。根据相关资料，骗税分子虚开增值税专用发票需要支付“开票费”4个点，设立外贸公司并配备相应的设施和工作人员需要4个点，其他成本3个点，就拿纺织品来说，现行退税13个点（之前16个点）来计算，一来一回稳赚2个利润点。除此之外，我国的出口骗税现象在打击力度逐年加大的情形下仍然猖獗还有着法律、税收、征管等多个方面的原因。
1.法律因素
首先是出口退税政策缺少法律的支撑与保护。现行出口退税政策大多散落于财政部、国家税务总局的部门规章或者规范性文件当中，这就带来了刚性不足的弊端，并且降低了税务部门的征管效率。
其次是骗取出口退税罪难以认定。相关法律对骗取出口退税罪的界定不够具体、全面，而且想要在司法层面定性为“骗税”需要形成相应的证据链，这就导致了在目前的骗税行为“真票、真单、真货”的趋势下，想要定性是十分困难的。还有就是对出口骗税行为的惩罚力度较轻，难以对不法分子起到强有力的威慑作用。
2.税收因素
首先是出口退税制度本身的不足——出口退税的操作流程十分复杂，涉及诸多环节，因此能够被骗税分子加以利用的漏洞也就越多。而且我国相对较高的出口退税率容易“引诱”更多不法分子实施骗税。
其次是增值税制度和增值税专用发票管理制度有待完善。增值税的多档税率、多项税收减免优惠政策给增值税专用发票的虚开埋下了很大的隐患。例如适用6%低税率的服务型企业，在购进货物时通常取得13%的进项，这就产生了很大的虚开空间。又例如即征即退、先征后返等优惠政策使纳税人可以在开具专用发票的情况下只需要交很少的税，甚至不用交税。在我国只要取得一般纳税人资格就可以领取增值税专用发票，这就让不法分子有了可乘之机——企业将货物销售给个人或者小规模纳税人时不需要开具增值税专用发票，其进项税额长期累积，长此以往就会产生大量“富余票”，因此为骗税分子虚开发票而增加的销项就可以通过这些“富余票”进项冲抵。农产品由于其抵扣政策的特殊性也成为出口骗税行为发生的重灾区。农产品收购方可以凭借自己开具的收购发票或者销售方开具的销售发票获得可抵扣的进项税额，这一部分发票未纳入防伪税控系统而且农产品交易的真实情况是难以查证的，因此相当一部分的出口骗税案件涉及农产品及农产品发票的虚开，例如美梭公司出口的羊绒、宁波循环骗税案的冻海参。
3.征管因素
首先是出口退税制度征管分离所导致的管理脱节。征收部门与退税部门各司其职，正常情况下征税部门不会了解退税的情况，退税部门也不会特地去了解征税部门所负责的进项税额抵扣的情况。退税部门发现异常情况会向企业所在地的税务机关发函调查，两个部门之间不能第一时间共享有效信息，而且只是涉及到对文件的调查，无法应对当下链条化的骗税行为。美梭骗税案实施过程中就进行了发函调查，回函显示为正常，但事实上却有骗税行为的存在。
其次是监管漏洞的存在。海关对出口货物的检查实行“抽检”制，抽验率仅为3%-5%，开箱检查的可能性极小，许多骗税分子就利用这一点实施空箱出口、假报货物品名等骗税行为。例如在美梭公司骗税案中，即使海关抽检到了相关货物，但是仅靠现有的查验技术也难以发现“羊绒”和“羊毛”的细微差别。退税部门在实际审核中“重数据，轻实物”，侧重于审核报关单、增值税专用发票的电子信息是否齐全,是否与FOB核算单一致，而往往忽视对货物的监管，难以发现日益隐蔽的骗税实质。而且我国当下的外汇管理制度也存在相应的漏洞。
还有就是没有形成有效的多部门协作机制。当下对出口退税的监管以及对出口骗税的防范与打击，仅靠税务机关是不够的，还需要海关、公安、银行、外汇、运输等多个部门的配合，但在现实中，这些部门彼此之间既不能第一时间实现信息共享，也没有形成长效的合作机制。有的部门不仅税收保护意识淡薄，甚至出现了相关工作人员勾结骗税分子共同骗取国家出口退税款的现象。
（二）出口骗税的危害
实施出口骗税的不法分子不仅没有缴纳税收，甚至将其他纳税人缴纳的税收“骗”为己有，同时损害了国家和全体纳税人利益。出口骗税会让亟需出口退税款的企业陷入窘境，不利于其进一步开展生产经营活动，也会让合法合规经营的出口企业面临不公平的竞争环境，从而对国家的出口退税政策产生负面的扭曲效应。此外，出口骗税往往与虚假的出口额相伴而生，会影响外贸出口额这一经济指标的准确性和权威性，从而影响国家相关宏观经济政策的制定。对出口骗税案件的查处需要税务、海关、公安等多个部门的通力协作，往往需要很长时间，造成了行政资源的浪费。如果放任出口骗税行为的存在，就会损害社会主义市场经济的法制基础，对本来依法纳税、合法经营的企业树立负面“榜样”，不利于法治社会、法治国家的建设。
四、出口骗税案例及现状分析
（一）美梭公司骗税案
1.案例分析
美梭公司骗税案手段复杂，牵扯众多。因此本文将从票、货、款三个方面入手对其进行梳理分析。
票流。出口退税退的是在出口以前的环节所缴纳的进项税额，因此出口骗税行为与大量的虚假进项不可分割，不法分子往往通过虚开发票获得虚假的进项抵扣。美梭公司接受的虚开增值税专用发票主要有以下三个来源：
一是上游近60家供货单位虚开的羊绒类进项增值税专用发票，税额11亿余元。尽管美梭公司每个月有上千万的进项，相关员工称其既未见过入库单，也从未见过这些货物。黄玉建为不引起税务机关的怀疑，放弃了直接在上海生产羊毛出口，而是伪装成从产地采购原材料加工后再出口。因此教唆他人宁夏等地分别设立多家公司，美梭公司则从这些公司购进原料。这些公司大肆抬高甚至虚构羊毛、羊绒的价格以满足美梭公司足额抵扣增值税的目的。例如，美梭公司购进实际价值100万的羊毛原料，就会收到上述公司1000万元的增值税专用发票。出于“安全”起见，美梭公司通常打款1000万元，但开票方的实收账款仍然为100万元，因为剩余的价款几天后甚至当天就会通过地下钱庄汇到黄玉建的境外账户。
如此巨额进项税额还与农产品的特殊性有关，根据相关规定，纳税人购进农产品按照农产品收购发票或者销售发票计算进行税额抵扣，这就给了不法分子可乘之机。上述公司在向农户收购原材料时发票的处理十分自由——销售方或收购方都可以领取发票，采取手写的形式开具发票，因此在价格、数量方面作假就变得轻而易举。
二是黄玉建还在全国设立了多家从事加工业务的公司进一步虚开发票。例如，为美梭公司进行纺纱加工的公司就为其虚开了260余万的增值税专用发票。
三是黄玉建设立了多家贸易公司，一方面为出口骗税提供方便，另一方面双方互开增值税专用发票。
资金流。不法分子想要虚构出满足出口退税条件的业务，外汇的流入必不可少。美梭公司通过地下钱庄达成这一目的——黄玉建的旧识葛某恰好从事着地下钱庄的业务。葛某提供美元，黄玉建则提供人民币并且支付相应的佣金，从而虚构境外客户支付货款的假象。但事实却是黄玉建在香港注册多家与虚假贸易合同所列外商英文名相似的公司，地下钱庄将非法外汇汇到这些在香港注册的公司，再由这些“外商”将货款汇给美梭公司（图2）。上文所提到的由于虚开增值税专用发票而多汇给开票公司的货款，也通过地下钱庄汇给黄玉建的境外账户。相关证据证明，美梭公司出口的纱线境外收货方和付款方大多不一致，但英文名称十分相近。随着美梭公司出口骗税的规模越来越大，仅靠葛某已经不能满足其所需的外汇数量，于是葛某又帮忙联系多家外资银行的高层向美梭公司提供更多的外汇。
图2 资金流
物流。美梭公司实施出口骗税的过程中，出现了货物回流的现象——先以羊绒纱线的品名高报出口，再以羊毛纱线或来料加工的形式低报进口，黄玉建在境外设立的空壳公司在其中扮演着重要角色。美梭公司将其低价购进的羊毛纱线（价格一般为70元至120元每公斤不等）谎报成羊绒纱线（价格一般为680元至850元每公斤不等）委托上海、苏州多家外贸公司代理出口到中国香港和新加坡。货运提单和海运提单上的货主均不一致，货运提单上所列外商均称自己未与美梭公司发生业务，海运提单上的收货人则为黄玉建在香港、新加坡设立的公司。根据相关规定，出口退税的免抵退税额等于出口货物的离岸价格乘以退税率，据此可推算出美梭公司大幅度虚增了其免抵退税额。出口以后，这些境外公司就负责将这批所谓的“羊绒纱线”以棉纱线、化纤纱线的品名（16元/kg）重新卖入同样由黄玉建设立的境内企业。出于“安全”起见，这批货物不会直接运至美梭公司的所在地上海，而是通过由黄玉建控制的物流公司先运到河北的公司，再运回上海，制造出购进原料的假象。运回上海后，美梭公司又会对其重新包装，再次出口（图3）。
图3 物流
2.总结
根据上文的分析，我们发现美梭公司骗税案主要有以下几个特点：
真假混合。美梭公司在骗取出口退税款的同时也从事着一些真实的业务，甚至披着纳税大户的外衣。至于与其有业务往来的公司，有的是黄玉建为了犯罪而设立的关联公司，有的却是不知情的第三方公司，甚至利用央企子公司、上市货运代理公司，为其虚假贸易增信，进一步混淆税务机关和海关的视听。
（2）多公司。黄玉建设立多家公司，判决文书披露的就有不下数十家，既有在上海、山东、宁夏等地设立的，甚至还有在境外设立的。设立这些公司的目的就是为出口骗税而服务。从原料的供应商，到加工企业，再到境外的收货付款方等，应有尽有。其目的就是让出口骗税的运行更流畅更隐秘。
（3）跨区域。美梭公司先从河北、内蒙等北方城市接受虚开增值税专用发票，然后委托上海、苏州的出口代理公司在上海出口到新加坡、中国香港，接着从香港运回深圳、东莞等地，再运回河北，最后重新运回上海。这就使税务机关、海关等监管部门既难以察觉又难以取证。
（4）分工明确。美梭公司通过自营出口和委托代理出口两种方式出口“羊绒纱线”。以黄玉建为主的犯罪团伙37人可谓是各司其职——境内进出口环节及相关资金的收付、香港收货及再进口环节、自营出口的退税申报、委托出口的增值税专用发票开具及资金收付都由专人分别负责，相互不干涉。
出口退税这一国家用以支持外贸的惠民措施在黄玉建等人的操作下成为了获取高额利益的“摇钱树”。其中最重要的一环就是巨额增值税发票的虚开，而羊绒作为农产品的特殊性更是为骗税分子提供了便利性。美梭公司骗税案最大的特点是链条化，可以说涵盖了上中下游“全产业链”，这也反映了出目前出口骗税行为的一般特征。黄玉建多年从事纺织品贸易，精通正常的出口退税流程，所以搭建了一个从购进、加工到出口再到重新进口的环环相扣的精美骗税链条。
“挂靠”骗税案
1.案例分析
陈某以向海纯公司支付代理费的方式将出口贸易挂靠在海纯公司，自己负责提供境外业务订单、外汇流入、自行报关以及联系供货企业。海纯公司提则供进出口经营权给陈某使用，同时负责这项出口业务的会计处理以及增值税进项税专用发票、报关单和海运提单的接受，再向税务局申报退税。收到退税款以后，罗汉海就将相关的退税款作为货款再次转给西藏的三家公司，如此反复循环，骗取国家出口退税款。罗汉海既没有见过相关公司的业务员，也没有见过相应的货物，符合“四自三不见”的基本特点。
上述三家公司将增值税专用发票开到海纯公司，但海纯公司从未与其发生过真实的购销业务，且经查实这些增值税专用发票均系虚开。海纯公司提供给税务机关备查的海运提单，经过逐份审核也证实是虚假的——存在格式、提单号等内容不符或套、改单等虚假单证的情况。同时，虽然海纯公司与陈某之间是代理与被代理的关系，但是陈某在海纯公司的员工花名册上，有工资领取凭证，可其从未领取过工资。这只是为了掩盖“假自营，真代理”的真相，躲避税务机关的检查而虚构的。
我国禁止对外经贸公司以“四自三不见”从事借权经营和挂靠经营。根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，只要有事实和证据证明有进出口经营权的公司、企业或个人明知他人可能要骗取出口退税，仍违反规定从事“四自三不见”业务，造成国家税款流失，即可推定其主观上明知，而不要求有证据证明这些公司、企业明知他人必然要骗取出口退税。
海纯公司作为出口退税的代理方，审查相关业务、单证的真实性是其当然义务。然而对于在合作过程中出现的诸多反常现象，罗汉海不仅熟视无睹，甚至帮助伪造陈某的员工身份，将代理业务处理为自营业务，隐瞒代理出口真相，虚构货物自营出口的事实，骗取国家出口退税款。尽管，罗汉海在申请退税时税务局函调查实为“正常业务”，这是相关方应付责任的问题，而不是罗汉海可以不负刑事责任的理由。因此，综合本案的主、客观证据，海纯公司及罗汉海的行为构成骗取出口退税罪。
2.总结
罗汉海在明知他人有出口骗税意图的情况下，仍通过其所经营的海纯公司，利用对方提供的虚假单证等，伪造自营的假象，帮助他人骗取国家出口退税款，自己从中获取不当得利。案发后，罗汉海虽然主动投案并主动供述犯罪事实，但却以“挂靠”、“不知情”等理由否认出口骗税罪名的成立。根据我国相关法律的规定，只要有证据证明有进出口经营权的公司在明知他人可能要实施出口骗税还从事“四自三不见”业务，就可推定其主观上明知，按出口骗税罪论处。
（三）出口骗税的手段
尽管当下骗税行为的手段日益隐蔽、复杂，但是笔者通过对大量出口骗税案例的梳理与分析发现，无论是本文分析的两起案例还是其他案例都必然要涉及以下三个方面。
虚开增值税专用发票
从国家税务总局网站公布的重大违法案件来看，骗税与虚开增值税专用发票往往“形影不离”。实际骗税过程中所涉及的增值税专用发票来源复杂——既有可能是骗税分子设立的其他企业虚开给骗税企业或者相互之间虚开，也有可能是非骗税团伙企业虚开，经过层层流转，最终到达骗税企业用以骗税。
虚假出口
出口环节是实施骗税行为的必经环节，骗税分子通常在出口资格、出口货物和出口单据三个方面造假。
出口资格造假。所谓出口资格造假，是指有出口退税资格的企业通过“假自营，真代理”的方式与没有出口退税资格的企业相互勾结实施骗税。
出口货物造假。从目前曝光的一些出口骗税案件来看，相比于空箱闯关等传统的“简单粗暴”的骗税方式，当下骗税分子更倾向于“物流循环”的方式。物流循环即以真货为道具，先高价出口再通过各种方式低价进口。这种虚假的出口由于有真实的出口物流的存在，十分隐蔽，正常情况下海关、税务机关难以发现疑点。美梭公司正式通过这种手段实施出口骗税，如果不是接到举报，恐怕还会有更多的税款流入骗税分子的口袋。骗税分子通常会在境外注册设立多家企业，一部分是购买这些出口货物的“外商”，一部分是将这些货物重新卖回境内的“外商”。在宁波发生的一起冻海参循环骗税案中，骗税分子先将冻海参出口到香港，再运到越南，从越南海防通过边民互换的方式，将海参重新换回广西，然后运回深圳，最终回到出口企业。
除了物流循环以外，骗税分子还会在出口货物的离岸价格或者适用退税率上作假，他们往往采用高报出口价格、多报出口数量或者虚报、伪造出口货物品名以适用更高出口退税率的方法骗取更多的国家出口退税款。出口货物的品种多且品质差异难以辨别，历来难以有效监管，因此这就成为了不法分子用以骗税的漏洞。美梭公司将“羊毛”虚报为“羊绒”，正是在销售价格上大做文章——羊绒的价格至少是羊毛的十倍。同时海关对出口货物的检查实行抽检制，越是繁忙的口岸抽检率越低，再加上无法通过X关或者执法人员的眼睛或手来确定羊绒的含量从而判断是羊毛还是羊绒。所以即使被抽检到，非技术人员也难以看出端倪。
出口单据造假。出口单据方面的造假主要通过“买单”实现，是指某些中介机构利用其代理的不需要退税的出口业务的出口数据，将这些数据转卖给骗税分子——虚构为具有出口退税资格的企业的退税单证，供其申报骗税。增值税小规模纳税人出口货物、增值税免税不退税的货物、外商直接采购（部分贸易成交模式）都属于出口但是不办理退税的情形，他们通常委托报关行、货代行等中介机构办理出口，因此就会有大量冗余的闲置出口数据囤积在中介机构被不法分子加以利用。骗税者购买上述出口单证后，会进行相应的配货、配票，然后虚构物流、资金流，以达到骗税的目的。
3.虚假结汇
在规定时间内收汇是申报出口退税的必要条件。骗税分子主要通过以下三种方式实施虚假结汇：一是利用地下钱庄虚构外汇资金流；二是利用外汇管理机构和出口退税管理部门之间信息共享的时间差，在实施骗税后弃“汇”而逃；三是利用外汇管理实行总量核销制度的漏洞，将其他项目的收汇虚构为出口业务的收汇。
除了以上三个方面以外，有案例显示出口企业还有可能通过隐匿内销的方式骗取国家出口退税款。出口企业实际取得的出口退税额是离岸价格乘以退税率计算出的免抵退税额与内销留抵税额两者之间孰小者[1]。当免抵退税额大于内销留抵税额时，按照留抵税额计算应退税额。内销销项越小，在进项相同的情况下，获得的出口退税额越多。因此，越来越多的生产企业利用免抵退税政策的特点，在有真实货物出口的情况下，隐匿内销的销售收入。
（四）出口骗税的特征
结合上述骗税手段的分析，我国当下的出口骗税呈现出几点新特征：
1.骗税范围扩大化
骗税范围的扩大包括作案地区的扩大和行业领域的扩大。原先出口骗税多发于一些经济发达的沿海地区，但是现在的骗税行为向全国各地蔓延，例如河北、新疆等内陆地区也成为了骗税行为的易发地。国家税务总局曝光的2015-2018年的虚开骗税案件中，有6起发生在甘肃、广西等内陆省份。而且，一起出口骗税案往往会涉及全国多个地区。原先出口骗税主要涉及纺织品、农产品等，现在除了这些行业领域，手机、手电筒等货物的出口也时常发生骗税行为。
2.骗税行为隐蔽化
首先表现为骗税手段的复杂化——以前的骗税手段多为简单的空箱、无货报关，或者以少报多、以次充好等。然而目前的骗税行为采用例如配单、配票、配货、物流循环、资金循环等多种手段。
其次表现为骗税行为的链条化——骗税分子为了不让税务机关、海关等监管部门发现，骗税不再仅仅是出口环节作假，而是将实施骗税的链条不断延长。从购货，但生产加工，再到出口、收汇，每一个环节都有专门的人员进行操作，形成了整个过程环环相扣的局面，使税务、海关等监管部门更加难以察觉。骗税分子往往会设立大量的关联公司，伪装成与其正常交易的上下游企业。有的骗税分子还会与银行、运输等部门勾结，与多种经济犯罪复合，例如地下钱庄、职务侵占等。这就会形成多主体对骗税利益的共享，从而产生不良的社会效应，吸引更多人参与骗税。
3.骗税的专业化、团伙化
正是由于其链条化的特点，出口骗税行为不再通过单人或者几个人就能完成，除了从事生产经营的企业主，还需要精通出口贸易的专业人才。不过主要的犯罪分子通常因为地域或者血缘关系勾结在一起。
综上所述，无论是骗税的类型，还是骗税的特点，都离不开一个“骗”字。为了制造一个不被税务机关轻易发现的出口骗局，骗税分子就会从出口退税政策以及监管制度的各个漏洞入手，在出口贸易的各个环节制造假象。而且随着税务部门打击力度的加强，骗税分子也是“道高一尺 魔高一丈”，不断改进升级自己的骗税手段，让出口骗税行为朝着更隐蔽、更“真”的方向发展。
五、出口退税和防范出口骗税的国际经验借鉴
出口退税作为一项符合WTO原则的国际惯例，为世界上大多数国家所采用。然而世界各国在出口退税的具体执行政策和防范出口骗税的方法各有不同。本文选取了几个比较有代表性的国家，加以分析总结，从而提取出值得我国借鉴的经验。
（一）法国
法国实行全额免税购买（不征不退）和免、抵、退两种出口退税方式。法国通过两套计算机系统，将税务、海关、工商等多个部门联合起来，使其及时有效的共享信息，其中的REBECCA系统专门用于增值税的退税。为堵塞骗税的漏洞，法国不仅实现了征退一体化管理，对退税申请的审核十分严苛，还实行退税后随机检查制并且处罚力度十分大。企业如果被查到有违法行为，除了一般的处罚措施，还会追溯企业10年以前的涉税记录。法国的处罚方式与我国相似，采取双重处罚措施——对于情节轻微的，加倍罚款；对于情节严重的，追究其刑事责任，不同的就是上文提到的追溯制度，这对企业产生了很大的威慑力。
（二）意大利
意大利主要通过免、抵、退方式退税。意大利的信息监管网络不仅将银行、海关等各部门联系起来，实现了财政部与其所属各部门以及海关、银行等其他部门计算机的联网，方便各部门在监管过程中及时查阅、了解相关信息。意大利对出口退税的审查是非常严格的，3个机构（税务检查中心、财政警察和海关）对出口货物都有检查权。意大利的处罚力度与我国相比较重，我国的罚金是骗取税款的1倍以上5倍以下，而意大利是2倍至6倍并且加收滞纳金，60天内没有缴足相应的款项，税务机关就可以拍卖其财产。
（三）希腊
希腊的出口退税政策按照不同的出口方式（买断出口、出口代理、生产企业直接出口）分为不征不退、“抵”增值税和先征后退三种方式。为了有效防止出口骗税现象的发生，希腊制定了各种法律规章、成立了专门的监管机构，组织税务部门和海关通力合作，共同打击出口骗税。采取的措施主要包括定期稽核、不定期抽查、十字交叉查税。希腊对于骗税的处罚力度也是十分严厉的。
（四）韩国
韩国对出口货物实行“彻底退税”，即退税率等于征税率。负责税款征收的机关同时负责税款的退还，征退一体化。[2]同时，为了更好地防范出口骗税以及其他征管漏洞，韩国的税收法制建设十分完备并且基本实现了信息化管理。
（五）智利
智利的退税工作由国库、税务局和中央银行三个通过一套计算机系统相互联系、共同负责，实行“先征后退”的出口退税办法，出口退税的退税率等于征税的税率。比较特殊的是，一些投资额大、投资回收期长的企业可以申请提前退税。智利的信息化管理系统也十分强大，其系统性地统计了出口退税公司的资产、生产能力、纳税能力等整体情况，便于上述监管部门及时核查。智利对于出口退税的检查是十分严格的，包括常规检查和专项检查，只要企业申请了出口退税就会启动专项检查。
通过以上分析，我们可以发现，虽然每个国家的出口退税政策各有特点，但大多数国家征税机关与退税机关一致，建立了多部门联合办公的高效协作机制，十分注重利用信息化的手段对出口退税进行监管、对出口骗税进行打击。
防范和打击出口骗税的建议
（一）完善出口骗税的法律条款
现有的法律法规使得执法过程中存在取证、定性困难的弊端，因此可以考虑进一步扩大、完善对出口骗税行为的定义，使其更具体明确。例如，出口企业或个人在申报出口退税是提供了虚假资料就可以判定为出口骗税，这样司法部门就可以不用既证明出口货物的虚假又证明出口单证的虚假，不过应当根据情节的恶劣程度考虑刑法的轻重。对于某些频繁出现规模性出口骗税案件的行业，可以考虑深入分析其特点，制定相应的规范性文件，形成惯例。这样还有利于发现出口骗税的疑点，同时应当注重在实践中加以改良修正。还应当积极完善处罚方式、量刑标准等，可以考虑加大处罚力度，对犯罪分子起到更强的震慑作用。在时机成熟的时候，还应当贯彻落实税收法定原则，将与出口退税有关的法规、规范性文件整合并上升到法律层次。
（二）完善增值税税收制度的设计
规范的增值税制度是完善出口退税和防范出口骗税的制度保证。欧盟国家的增值税税率都比较规范——通常为单一税率且一般不存增值税的减免。在这样的情况下，较为容易实现征税率与退税率的一致，而且也会使出口退税的操作更加简便。我国全面已经通过“营改增”和后续的各种改革大大完善了增值税制度，但是目前仍然存在3档税率和较多的税收优惠，应当根据实际情况继续深化增值税改革，尽快取消一些容易引发虚开骗税的优惠政策，使其更好地发挥税收中性的作用。此外，应当加强增值税专用发票的管理，改进农产品发票的抵扣方式，也可以考虑建立全国性的农产品收购发票联合比对机制，从而及时发现和跨地区预防利用农产品发票骗取出口退税款的行为。
（三）征管层面
1.建立多部门税收共治格局
针对出口骗税案链条化、团体化的特点，仅靠税务机关是远远不够的，商检、银行、外汇管理、运输部门等都会与骗税案件产生或多或少的联系，在骗税案件的查处过程中更是不可缺少。但是，我国各个部门之间缺乏一个稳定的合作机制，而是仅在必要的时候相互配合。为此，各部门应当树立“税收”共治的意识，明确各自的职责、权利和义务，相互之间应该加强信息的交换，实现及时共享，同时也应该消除“税收只是税务局的事”的片面认识。税务部门应当充分发挥专业优势，海关部门应当充分发挥情报优势，人民银行应当充分发挥数据优势，公安部门应当充分发挥侦查优势。各部门应当在改进征管方式、提升征管能力的同时，在出口退税的各个环节替税务部门把好关、提供帮助。
2.加强国际情报交换
我国企业出口货物，必然意味着另一个国家或地区的企业进口货物，因此加强国际情报交换，及时掌握货物到岸的信息，不失为防范出口骗税的有力措施。通过加强与对方国家或地区的信息交换，有利于及时发现出口但未到达目的地的虚假出口情况。为此，可以利用我国签订的国际税收协定，加大与相关国家或地区的情报交换力度，设置相关的机构，尤其是那些与我国经济来往频繁、出口骗税容易涉及的国家或地区，以便及时获取并核对出口货物的到岸信息，发现出口骗税行为。
3.运用大数据信息化技术
根据前文对我国当下出口骗税的现状分析，我们发现传统的管理、打击模式已经难以应对。在大数据时代背景下，面对日益“真实”的出口骗税，还应当加强信息技术和互联网平台与税收征管工作的深度融合，特别是提升涉税大数据的利用价值——实施出口骗税的骗税分子必然在各环节都会留下“痕迹”，将这些散落的碎片化数据连接起来，才能更容易发现疑点，在后续的稽查过程中才能更容易“还原”骗税过程。一是建设可由多方（包括税务、海关等各监管部门）共享的信息交换平台——无论是出口企业还是代理出口的中介机构，与税收相关的各种业务都需要通过该平台办理，各部门都可以第一时间获取相关数据，更容易及时发现问题。二是利用云计算技术对获取的数据进行处理并与预警值相比。三是可以建立一些反骗税模型等，将海量的涉税数据放入这些模型中，得出其实施骗税的可能性。
还应当深化大数据在增值税专用发票方面的应用，进一步推行电子发票并且构建全国税务系统电子底账的大数据平台，对票面信息及时获取、全面对比，从而达到及时、精准发现问题的目的。还可以建立风险分析识别库，根据电子发票的信息，跟踪企业的资金流、货物流。
参考文献
[1]吴幼波.出口骗税案例分析及防范措施研究[J].国际商贸,2015(132).
[2]王文清.出口骗税屡查不止的深层原因及对策研究[J].研究探索,2018(71).
[3]韩淼.宁波骗税案折射出的是什么[J].中国税务报,2016(B02).
[4]李红，包群，谢娟娟.出口退税与虚假贸易——来自失踪出口之谜的经验证据[J].经济学,2019(2).
[5]傅丹丹.对我国当前出口退税制度的思考[J].金卡工程,2010.
[6]杨之刚.从国际比较中看中国出口退税制度改革[J].税务研究,2004(10).
[7]董锐.出口骗税问题及其防范探析[J].国际商贸,2014(178).
（作者工作单位：中央财经大学财政税务学院 ）
[1] 财政部《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》财税[2012]39号 2012
[2] 史玲,陶学荣.韩国的出口退税政策对我国的启示[J].税务研究,2002(4).
本文已收入《中国税收教育研究报告（2020）》
