焦耘

摘要：中国上世纪八十年代开启的市场化进程中，税收最常被强调的是其政策工具职能，忽略其形成的收入能力所具有的价值。在其后税收制度的变迁与演化中，减税的路径被强调、被显化。税收合法性诉求因承历史仍然指向静态的“轻税”和动态的“减税”。这一税收合法性诉求在历史上是如何形成与固化的？中国现代化进程中为何未能实现与西欧国家相似阶段的税收合法性内核的转向？这与中国当前国家治理过程和目标一致吗？税收制度的实际运行及其结果与此契合吗？中国当前的社会经济背景下，国家具有较强的生产性和福利性，其所承担职能的广度与深度不断扩展，税收合法性的实质与“轻税”形式特征的背离会在一定的程度上影响税收认同和政府认同。是否背离？影响如何？这一系列的判断的前提是厘清其形成的基本线索。

关键词：税收合法性 轻税 重税无害 国家治理

十七世纪中叶，英国以普遍征税为主要标志成为税收国家。经过近两个世纪，一直到十九世纪上半叶仍然以“严格财政管理、降低税收总水平以赢得民众信任，而到十九世纪下半叶则开始通过提高直接税水平、增加税收总量以提供更多福利”[1]而获得税收合法性。税收合法性从强调轻税的形式特征到更高的税收负担所以支撑国家的生产性和福利性。其间，国家治理和税收制度发生了什么变化？中国税收合法性变迁的具体情形如何？中国为什么以“轻税”“减税”彰显税收及其变迁的政治合法性？其演化的过程（过去已经发生的和对未来的预期）与英国、德国等典型国家的税收合法性演化相比较，有何异同？中国税收合法性认同与社会经济实践相契合吗？如何契合？

一、税收[2]合法性判断的基本观念在中国的形成与固化

从中国当前税收制度及其变迁看，以轻税、减税的动静态特征来彰显其政治合法性仍然非常明显。中国以“轻税”“减税”彰显税收及其变迁的合法性，由来已久，理清其形成和演化的基本线索才能评价这一合法性内核在当前的社会背景下的合理性，并进一步分析以“轻税”为税收合法性标志的影响及其与社会认同之间的互动演化。

（一）税收合法性理念在中国国家治理特殊性演化中的形成

以轻税、减税来标识税收静态和动态的政治合法性，在西欧向典型的税收国家转化的过程中，显化为“廉价政府”的职能界定及对政府运行的低成本诉求。而实质上有两个不同的原因，其一，生产能力的客观承载力，即客观约束。但当经济发展到一定的程度，具有了更高的负税能力，仍以轻税为税收合法性判断的核心，则指向，其二，是以对政府财政及其财政管理的目标、能力和结果无从准确考证、无法有力约束和难以认同为前提的——既然无法约束税收使用的过程及其长链结果，那就只能约束投入口——纳尽可能少的税（其逻辑是，“怎么用”难以约束，便只能尽可能的少给）。因此，“轻税”成为合法性税收制度的静态特征；动态特征即税制变迁的特征则只能是减税。

从财政视角看，中国的国家制度与治理模式的演化与西欧国家典型的朝贡国家、领地国家、税收国家及财政国家[3]的连续演化模式有较大的差异。中国在社会生产能力较低的客观条件下，便建立了集权[4]统治的国家。而正因为中国集权模式的早熟，国家治理的时空结构往往受低下的经济承载力影响。时间线索上，在经济的税收承载力明显提高之前，集权的国家制度已经运行了很长的时间，其所产生的对税收、财政及国家职能的影响中的相当部分已经固化，很难因其形成的客观因素的改变而改变；在空间上，当经济能力无法承载整个空间的深度治理时，便以空间差异治理满足成本效益需求（下面进一步分析）。这一治理模式的实施，似乎具有因地制宜的公平效果，但却使权宜取代规范成为税收合法性界定中的一个基本线索。

自秦汉甚至可以追溯到春秋战国时期，中国便具有了部分税收国家的特征——以普遍、直接征税的方式获得国家运行的财政收入[5]，但缺乏对公平和规范的关注，也很难在税制演化中看到此线索（虽然在税制变革中多能看到此类诉求和努力）。自此至明清，虽然具体的赋税体系构建和在实践中的特征存在明显差异，但一直以“轻徭薄赋”为良性税收之标志。甚至直至今日，对税制演化路径和特定时空的静态特征，包括具体到某一次税制变革，隐含或显在的评价标准中，至关重要的仍然是税收负担的减轻。中国上世纪八十年代以来，历次税制改革的主旨描述几乎都以“减税”彰显，最多不过语焉不详的“结构型减税”（暗指有增有减）。即以“减税”阐释税收变迁的合法性，同时作为每次税改的标志，哪怕是明明产出过剩需要清减，财税政策中必然包含以税收手段抑制相应的产能之时，仍然以“结构性减税”名之。这不仅仅是选择什么口号的问题，其核心是，税制改革迎合税收合法性指向背后的社会认同。

中国特殊的社会经济演化路径，使其以“轻税”为核心的税收合法性观念在时间维度上的演化节点、空间上的差异化演化和对社会经济进一步发展的影响有其特殊性，但作为税收合法性的“轻税”观念虽具有相似的基本内涵和具体的表现形式，但其存续的时间和所产生的影响及其固化程度却远远长于及强于西欧国家。

（二）经济承载能力对国家的最小化职能的长期约束是税收合法性理念固化于“轻税”的基本原因

中国的国家治理模式，从两千多年前的东周末年就具有了一定程度的集权性质。至秦“一统天下”，集权治理模式逐渐固化。而这一早熟的集权治理模式，从财政的角度看，在国家治理基本模式固化的前提下，税收所具有的基本特征及税收合法性观念相应固化，纵然朝代更迭、其赖以存续的客观经济条件变迁。

在中国形成集权统治后漫长的时间维度内，经济发展水平低，其税收承载能力弱，税收合法性的内核只能是尽可能简单的机构、满足基本的最为迫切的公共需要。虽然中国在这一阶段并没有形成小政府的观念，但在朝代更迭的实践中，却逐渐形成与当时的主客观条件相符的轻徭薄赋方能与民生息、方能国力强盛的思想。在这一段历史中（早期经济发展水平低下的时期更为典型），国家治理在层级和空间上，提倡范围有度。凡被称为“治”的时期，往往没有大的主、被动公共性支出，既没有天灾，也没有或少有大规模的主、被动战争，同时，也少有大规模公共设施的提供；而凡被称为暴政的时期，往往有一个基本的特征即横征暴敛，但不会进一步关注并区分所敛之财用于何处。虽然在中国的这一段历史上苛征的税收用途各异，但可以肯定凡是大有作为的时代，基本上可以等同于暴政。秦始皇、隋炀帝超过经济的税收承载能力的基础公共品的提供，从短期看给国家带来的灾难性的后果，让国家最小化职能的经济约束以深刻教训的方式，进一步促进对轻税观念的认同。

虽然目前并未有史料完整、准确反映秦始皇时期的财政支出的相关数据，但可以推断，修长城、平直道、开灵渠包括宣告一统的巡游天下，所耗费的财政资金甚巨。虽然与修宫殿陵墓所费之比例难考，但至少这一部分是造福后世的基础性公共投入，却以加速亡国收场。这当然是因为这一公共品提供与当时的经济负税能力背离。秦代为了应付其浩繁的财政开支，田赋课至“泰半”，800万劳动力，每年征发超过300万男性劳动力[6]，虽然其中相当部分用于公共性支出，但给社会经济带来的仍然是摧毁性的负面效应。让后世铭记的不是其所提供公共品在国家治理中发挥的长期作用，而是税收合法性在经济水平低下背景下应该具有的形式特征——轻税。

（三）税收具有费用分摊的特征，使税收合法性的“轻税”特征进一步嵌入制度

在这一时期，税收往往只能以分摊的方式征收。由于无法准确界定纳税人的负税能力，在极端的情形下，能被长期、有效推行的前提是，即使是负担能力最为低下的群体也能勉力承担。所以以分摊的方式征收的税收，其合法性的基本内涵只能是轻税。

换言之，由于国家治理能力（包括财力和治理技术）低下，税收征收过程中很难兼顾到公平和规范。一般而言征税的公平与规范，需要具有两个基本的特征，而此二者是中国形成直接、普遍性税收的过程中，国家治理能力难以企及的。

第一，税制体系及其征管过程相对复杂。一旦涉及征税的公平性，则面临两个问题：一是信息基[7]的选择；二是该信息基的信息选择及其获得。前者是指以什么来界定税收公平。在中国的这一阶段，最常用也是相对比较确当的税收公平的信息基是土地，即以拥有土地的数量作为税收公平判断的信息基础。问题是，土地的归属是变动的（无论国家是否承认土地私有，以及是否承认土地转让——兼并合法），要想以土地为公平征税的信息基，就需要准确追踪土地归属的动态变迁，这是当时的治理条件无法满足的。中国这一时期多次涉及税收的改革，其基本程序都是首先丈量土地。这一过程在当时的技术条件下所费人力物力都是昂贵的。加上后面将要讨论的机构的问题，使这一涉及税收公平的至关重要的信息容易被人为左右，很难准确衡量。而以此为税基的税收征收，其公平性当然也就无从保障。从规范的角度看，一旦公平税收的信息基无法获得准确的信息而难以被保障，越是规范的税收征收，越是不公平，也很难推行。而如果没有规范的税收制度，其静态意义上的公平便没有意义。实际上这一时期衡量税负的公平信息基从土地最后都落实到人头，即转化为以人口或户籍为征税的信息基。而真正能负担税收的基本经济资源却是土地。当这二者的偏离不严重的时候，问题尚不触及底线，而当严重偏离时则往往容易引发社会动荡。从当时的制度体系看，无法保障征税公平的信息基相关信息的真实有效，实际征收往往以分摊施行，那么即使信息严重偏离也能使体系维系，而不致出现危机的税收制度合法性的基本诉求就只能是轻税。

第二，公平与规范都涉及国家对其治理机构的有效控制。而这一时期无论从成本还是从技术的角度看都不能构建一套有效的制度使税收能在时间和空间上被一以贯之地推行。越是复杂的税制越容易变形而危害更大，反不如均摊这样的简单机制的效果。

中国历史上，较早形成普遍、直接课税的税收国家特征，与之相对应，很早便关注税收公平性问题。册籍制度是规范税收公平性征收的主要制度性约束。但维系其有效运行成本较高，对官僚体系的行政能力要求也高。纵观这一段历史，国家治理能力相对较强的阶段，往往会再造账籍、厘清税源，以使税收征收建立在确当的信息基上。而随着社会经济不断变迁，税收制度在运行中逐渐变形。如果其所产生的影响已经妨碍了国家机器的运行，或不能满足行政需要，或其所形成的极度不公平已经触及社会底线，社会运行成本越来越高，原有的税制体系及其赖以运行的信息基础难以支撑其有效发挥作用。此时，如果国家治理能力仍然比较强大，则会试图优化税制，其目标不仅重视为国家运行筹措足够的收入，同时重视其公平性，往往通过对合宜的信息基信息的修订与补充达到目的。如丈量土地，清册账籍；而如果国家治理能力变弱，制度在运行中积重难返，则不得不放弃与其社会经济相适应的信息基，选择成本较低的信息基。与此同时，不得不放弃公平性诉求，而以尽可能筹措到税收收入为目标。如“两税法”的推行，直接以上一年收入作为目标收入在纳税人中均摊。同时，需要特别注意的是，在开国之初或国家治理比较有效的时候往往力图推行公平的税制，但都会在实际运行中变形，并最终走向分摊。税制的规范与公平难以真正施行，因此，在社会经济的负担限度内，在维系社会有序运行的前提下，轻税成为民众对税收合法性的核心诉求。

综上所述，在无法有效维系一套公平、规范的税收制度运行的制度背景下，受经济的税收承载力和国家治理能力的影响，早期的税收具有典型的维系国家基本运行的特征。而由于能有效界定税收负担公平的信息的获取成本太高，而与税收公平偏离。在这一系列约束条件下，税收征收最直接便利的方法便是分摊。在国家治理能力无法约束税收制度运行过程的前提条件下，轻税便成为容易获得社会认同的税收合法性内核。即使是在经济负税能力大为提高的时期也是如此。

二、中国近现代进程中税收合法性观念未经面向社会实践的反思与重构而被承袭

税收合法性的“轻税”形式特征在中国近现代进一步固化。为什么难以被打破？即使是其赖以产生的社会政治经济背景无论是经济承载能力还是国家治理结构都已经发生重大改变？

轻税思想早在论语中便有记载，后世学者与政策制定者对此有不同角度的大量的分析和解读。从当前的社会背景看，无论是经济的负税能力还是国家机构及其治理的效力都不同于轻税思想产生及其后漫长的时期。而且从实践看，早就不能简单地判断税收负担越重，经济发展受抑制而发展水平较低。2012-2018年经济发达地区的宏观税收负担率（小口径）远远高于其他地区，如上海17%-20%、北京15%-18.5%，而较为落后的西部地区一般保持在10%以下[8]。税收负担与经济发展有一定的正相关性。在这样的前提下，为什么仍然以轻税彰显税收的政治合法性？税收合法性的“轻税”形式特征如何在中国近现代化进程中进一步固化？

中国近现代社会经济发展的转承启合中，轻税的税收合法性思想的近现代进一步演化的基本脉络及对政府的行为约束从收入向支出转化是有过机遇的，但却未能真正实现逆转。

（一）中国近代化进程中错过了发展适宜其特殊性的税收思想的时机

如前所述，轻税思想的形成由来已久，并在千百年来被不断承袭、不断被验证而固化为观念。固化的观念让人容易被社会经济背景中相似的地方所吸引（当观念固化到一定的程度，甚至可能在相当长的时期内，忽略这种相似是否具有客观重要性），很难去关注二者之间的差异。而未经面向社会实践的深刻反思，固化的观念很难被打破。

即使从最保守的角度看，最迟十九世纪中期，中国对国家的定位和态度从居中自傲开始转变，赶超发达国家的思想产生并在一定程度上被社会逐渐接受。之后以“运动”和变革的形式推行的“师夷长技以制夷”的“洋务运动”即是中国“赶超”观念的实践。在这一过程中一系列的思想变革、社会变革、制度变革（往往交织在一起），却并没有发展出适合中国的发展理论包括现代税收思想和理论。为什么？首先不可能从当时的社会制度背景中，如英国这样的国家，从市场自由演化的矛盾中探索生产性、福利性的国家角度转换，进而推动税收合法性从“轻税”向“重税无害”发展。其次，由于中央集权的这一套治理体系承袭已久，根深蒂固的观念与制度成为当时的变革无法突破的桎梏，无法如18世纪赶超发达国家的德国，从四分五裂的封建制度中构建中央权力的同时，发展出民族国家个性化发展道路的思想，并在此基础上“发现”财政在社会经济发展中的作用，从而逐渐从强调“轻税”的固化观念中理出一条不同于英国从轻税到重税无害的思想路径，强调国家财政支持经济发展的道路。德国在其集权国家形成与追赶型经济发展中，探索出的这一条不同于当时的主流国家的发展道路，虽然也有其负面影响，但却是德国迅速成为发达国家的道路。

在十九世纪中期，以“运动”开启的“追赶”之路以失败告终的过程中，中国第一次错过了发展自己的经济理论和税收思想的机缘，错过了财政发展出适合其自身理论的时机。税收合法性的“轻税”特征未被触动。

（二）现代中国税收政治合法性问题被隐藏在市场与计划背后，未能发展出相关的理论

新中国建立后，中国的现代化过程迅速推进。从百业凋敝、民穷国弱到成为在世界政治经济领域举足轻重。在这一过程中，国家发挥了至关重要的作用。从宽泛意义上看，在计划经济时期的税收负担（包括国有企业上缴利润）是比较重的。从上世纪八十年代初开始，中国走上了经济体制从计划向市场转型的路径。在这一过程中，不断强调的是政府的退出。经过比照西方经济理论，反思在计划经济时期的政府行为，认为政府的过度介入引起资源错配的效率损失。但同时却忽略了在这一过程中国家集中资源建立了不同层次的工业生产体系和基础设施，使八十年代开始的市场化进程有一个较高的起点，并为之后的经济起飞奠定了基础。随着市场机制的引入，其所发挥的对经济巨大的推动作用凸显，并被民众重视。健全市场机制成为推进经济发展的主流诉求。但问题是，在这个过程中往往混淆政府进而财政不当介入经济与财政及其所仰仗的税收在中国快速现代化过程中的作用。这里举一例以说明。

八十年代初期，农村实行“家庭联产承包责任制”，人们（包括相当部分学者）往往只看到，计划（政府、政府背后的财政）的退出，市场化的利益激励对农业经济发展的巨大的推动力，而忽略财政以计划获得的高比重的收入所形成的基础设施的生产性在其后发挥的作用。在计划经济时期，国家通过大规模发动农闲时闲置劳动力（近似于实物税）修水库及灌溉体系等方式形成的农村基层设施，是20世纪八十年代农业生产力爆发性提高的公共设施基础。正是看到从农业引入市场因素带来的巨大的变化，随着经济体制改革，开始崇尚发达国家在其自然演化的制度变迁中的经济自由主义。似乎只要扩大市场范围，就会自然而然地带来经济的增长。几乎所有诉求都指向政府放权让利。其后，开始重视政府定位的问题。最常见的表述是政府越位与缺位并存。实际上，其深层次的问题是“规范”，而不单纯是政府在特定领域的跟进与退出的问题。从税收层面看，最核心的问题不是名义税收负担轻与重的问题，而是税收的规范性。

作为一个追赶型的后发国家，其优势是有发达国家经验可以借鉴，但需要根据实际情况发展出适宜本土社会经济的发展理论。在中国经济体制从计划到市场的过程中，未曾从新中国建立后的计划经济时期剥离出政府对经济的介入具有的有利于社会经济整体发展的一面，从而在经济体制转型后的社会经济发展过程中，发展出与中国社会经济演化相契合的税收合法性理论，再次错过适合中国特殊发展路径的税收合法性理论突破性发展的机遇。

未经面向实践的反思，未能构建从本土发生的理论，于是理论构建便只能在外来和承袭之间左右，即使制度背景与之存在巨大差异。

（三）当前税收及其制度体系存在的问题使传统轻税观念难以被解构

从中国的实践看，当前税收法律对税收征收过程和结果的约束是有限的。近年来，虽然不断完善税收立法，现行税收制度体系中所征收的18个税种，经由立法的从2个扩展为8个。但行政命令在税收征收中仍然发挥着比税法更为重要的作用。2016年以来，各类不同指向的减税政策纷纷出台，但宏观税负仍然强劲增长。研究表明（白云霞等，2019）实际税收负担更多地受税收计划这样的行政命令的影响，减税政策即使带来实质性的税收负担减低，但因其具有相当程度的非规范性而难以被准确约束。

同时，在一个从极低的起点高速发展的国家，如果还同时有健康、可持续及其背后隐含和直接指向的公平性问题，那公共性支出的增长必然快于经济增长。或者，公共支出效率的提高的速度高于经费增长的速度。但这比前者更困难——机构的演化具有惯性，具有较强的滞后性。因此，为满足政府职能对财政收入的刚性增长的需要，在实践中，各级政府或上级税务部门下达的税收计划成为直接征管部门行为的硬约束，比税法的约束更有力。当然并不是说，税务部门以明确违法的方式征收税收（这样的方式有，但并不是各级税务部分完成税收计划的最重要的手段），而往往是利用手中或正式或非正式（被正式授权或法律中未明确界定）的自由裁量权。

总之，当前的税收制度及财政管理的规范与效率有待进一步提高，轻税的税收合法性主流观念难以被解构。

三、强调轻税形式特征的税收合法性与中国制度运行的背离及其负面影响

主流观念对轻税的强调与税收负担的实际情况相符吗？这又会产生什么影响？下面从历史演化和社会实践两个角度讨论这一问题。

（一）“轻徭薄赋”到“捐税浩繁”在历史上随朝代更迭的不断重演及其负面影响

“轻税”思想在秦汉以降的漫长时间跨度的农业社会中成为中国税收思想的主流，从时间维度看，有两个问题需要进一步分析，朝代初期往往会出现的轻徭薄赋、与民生息的赋税制度，如何演化为朝代末期实际赋税的苛重？那些力图将“轻税”贯彻始终的时代，其实际税收负担如何？有何负面影响。

虽然轻税思想在中国历史上影响至深，但中央政府一力推行，并试图贯彻始终的朝代却较少。明代便是这样的一个朝代。通过对这一强调“轻税”的典型朝代的分析，对轻税的税收合法性思想与实际税收负担的背离及其负面影响在历史上的一般线索便能有一个较为深刻的认识。

明朝的赋税制度包括农业税、商业税、财产人丁税和各种地区性的土产及临时性的加派[9]。主流观点认为农业税为其主要税源[10]。明朝初期（洪武二十四年，即1391年）平均每顷农业税收（田赋）8.46石。此后，从统计数据看逐年下降，到万历时期（如1582年）下降到3.4石[11]。一般认为其田赋远远低于宋的大多数时期（维持在6石多）。同时，大多数学者以明朝是以农业为本，其大多数收入来自于田赋，由此认为明代的税赋较轻。

情况真的如此吗？虽然无法获得明代政府真实收入情况，但可以从明代财政支出之一端——供养人口规模窥其实际税收负担水平。从明代财政供养人口的平均水平看，无论是宫中直接供养人口、宗室人口还是官僚机构的规模都远远大于被认为税负更重的宋。从时间线索上看，明代初期能对赋税课征有一定的约束力，因此其财政供养人口可以相对较少；而随着制度在实际运行中的变形而逐渐废弛，财政供养人口不断膨胀，与之对应的肯定是经费需要的增加。而其从赋税正式制度获得的收入无法满足无论是财政供养人口还是公共性支出的需要，国家运转的经费主要来自非规范的加征、分摊等。实际税收负担并不比宋低，很难将其税收特征界定为轻税。与此同时，除了正税（包括所有规范性收入）以外，国家的经费是以非规范的方式获得，其使用当然国家无法有效约束。换言之，在明代，一方面以轻税为号召，彰显其税收合法性，另一方面其非规范性的收入成了难以约束、不断膨胀的社会经济负担，社会资源被这样无效消耗。

过度强调轻税，把轻税作为最重要的目标，国家职能履行需要的经费无法以较为规范的税收满足，则要么放弃职责履行，诸务废弛，要么相当程度上放弃政府职能履行的规范性，以制度外收入满足经费需要。实际上形成的却是混乱与失控下的国家与政府的无能。

总之，明代与现实脱节的、以“轻税”彰显的税收合法性，不仅未能有效约束赋税规模，反而促成了其政府在国家治理意义上的无能——轻税的约束被逐渐消解，但与轻税对应的国家职能范围约束的实际萎缩，却未能随国家汲取收入的增加而改变。赋税制度和国家治理进一步失范。

1. 当前实际税收负担水平与“轻税”的税收合法性形式特征的背离及其负面影响

   如前所述，中国在现代社会经济制度演化的过程中，一直强调“轻税”的合法性形式特征，但在社会经济不断发展的过程中，税收负担真的是不断减轻吗？当前的税收负担仍然具有“轻税”的特征吗？

   1.实际税收负担背离轻税的形式特征

   一般地，税收负担有两个角度：宏观税收负担和微观税收负担。一个反映国家对经济的汲取程度，一个反映微观经济主体的税负感受。

   （1）政府从经济中获取的资源总水平远远大于狭义的税收收入

   关于宏观税收负担的测算口径，历来有较大的争议。笔者认为，分析宏观税收负担是为了讨论政府对经济的汲取程度，因此比较合宜的指标应该是政府的所有收入（含土地出让金）的大口径政府收入占GDP的比重。因为对相关数据梳理与界定的差异，不同的学者对政府总收入意义上的大口径宏观税负的计算结果不同，有学者认为近几年平均34%左右[12]，也有学者认为在36%左右[13]。但无论如何，与近十年18%左右的税收收入规模相比都有很大的差异。这一指标说明政府支配的经济资源远远高于一般意义上的税收负担水平。换言之，实际的宏观税收负担水平并不符合“轻税”的特征。

   （2）微观经济主体的税收负担感受与“轻税”的设定背离

   从平均水平看，微观税收负担一般的计算结果并不太高，但增长较快。一般认为近几年[14]平均微观税收负担在40%左右[15][16]。这一微观税收负担水平无论从横向比较还是从纳税人成本收益结构分析看都不能说太重，但问题是增长太快——即使是2016年推行以“减税”为号召的“营改增”税制改革政策，微观税收负担仍然快速增加；同时，从微观税负结构看，各行业的税收负担失衡，中位数与平均水平存在较大的差异[17]，进一步加大了微观经济主体税负沉重的主观感受。

   2.“轻税”的税收合法性观念与实际税制运行结果背离的负面影响

   （1）税制及政府行为规范与满足政府职能需要之间的两难境地

   从当前的社会背景看，以“轻税”为税收合法性形式特征与国家承担的责任缺乏一致性。随着中国经济的不断发展，政府的职能范围不断扩大，仍然以轻税为税收政治合法性内核是不合宜的——如果真正做到“轻税”，则税收收入难以满足政府越来越宽泛的职能需要；而要使政府能有效履行其责任，则会突破税收规范，寻求非税收入甚至制度外收入来满足其需要。而如此，政府的行为便很难被有效约束。

   （2）当宏观调控真正需要减轻税收负担时，税收政策很难有效传导而真正实现目标

   在前面的分析中指出，推行减税政策时，往往出现地方税收征收不减反增的情况。虽然其成因较为复杂，但政府职能履行对经费的刚性需求是重要诱因。

   （3）以轻税为税收合法性诉求，其心理基础是将税收视为恶，很难实现税收的合法性认同

   税收合法性的“轻税”特征已经不符合当前社会经济对国家生产性与福利性的诉求，必须通过推进税收合法性内核的转换，提高税收认同度，实现政府职能诉求与经费支持的一致，进一步推进税收制度规范与政府行为规范。

   四、中国税收合法性从“轻税”到“重税无害”演化的基本判断

   在十九世纪中后期，欧洲国家在现代国家演化过程中，逐渐形成“重税无害”的税收合法性理念。“重税无害”是建立在对政府财政管理信念和能力认同的基础上。即民众形成“重税无害”观念的前提是相信政府在财政管理中是负责任的，其基本目标是为民服务，同时有能力负责任地实现其目标。简言之，即政府愿意且有能力将个人奉献的税收用于合宜的地方且有效率地使用。作为一个追赶型的后发国家，带着我们的问题去看西方发达国家的理论及其实践，以及在更长的时间维度内所走过的弯路和存在的问题，能够更清楚地梳理对税收轻与重、收入和支出端的合宜解读。

   税收合法性从“轻徭薄赋”到“重税无害”的转化，在观念形成之前需要具有显著性的现实佐证。在西欧典型的现代国家中，对税收从轻税到重税无害的定位与国家的生产性界定发生在同一个时期[18]。但中国的情形却与此不同——一方面把国家看作是应该且能够解决所有问题的主体即包揽型的国家（政府在实践中也力图迎合此定位），同时又坚信轻税才是好税。从个人的角度看，这样的分离有利于其利益最大化，容易自然形成且固化难以去除其负面影响。因此，需要，对此有深入的分析和理论构建。而且这一理论构建不可能是直接照搬其他国家的理论。

   西欧的后发国家重点通过构建国家具有生产性的理论推动了国家实现赶超，而生产性国家的经费支撑——税收规模的不断扩张自然便以“重税无害”替代“轻税”的税收合法性。而中国因为有计划经济时期的经验，国家生产性的特点被广泛接受（而计划经济下国家的强生产性往往备受诟病，而忽略了其与西欧国家在追赶和转型中生产性上的共性），但在这一过程中，国家的强生产性却不是以扩大的税收收入规模支撑，虽然本质上计划支配的资源同样是来自对社会经济资源的汲取。但这却使“轻税”的税收合法性思想，无法在对比实践的反思中而被质疑进而被解构，并重新建构税收的政治合法性。将生产型国家的经费需要与税收合法性理念结合需要在理论上进一步梳理。中国什么时候能走到这一端口？或者何时能走到这一端口？观念的改变具有较强的滞后性，但如果事实改变了，便有可能开启观念逆转之端（虽然要达至还需加以时日）。其前置条件是，政府财政及财政管理的实质性改变。

   因此，形成以下几个基本判断：

   第一，税收合法性认知从“轻税”到“重税无害”的演化并不能自然形成，而是“刻意”推进的结果。由于在计划经济体制下，并未将国家公共品提供与个人的税收负担相联系，并且已经形成“轻税”与向政府包揽“无限诉求”的分裂性认知，思想上的论证和传播在诱导税收合法性理念的转化中尤为重要。

   第二，“重税无害”观念的形成，其重要前提是以规范性的税收为满足公共性支出需要的主要来源。如果公共需要中相当部分的满足并不源于税收，税收合法性从“轻税”到“重税无害”还隔着两个环节——首先要形成满足政府支出的收入来源都必须是规范性的收入（主要为税收收入），才能谈得上政府用这一规范的收入来源为民服务，并对其行为负责。

   第三，规范政府行为，实践“政府所有职能的形成与扩展从而税收收入的增加对私人财产本身有所助益”，并在思想上的不断论证与传播中形成社会认同，实现“重税无害”的税收合法性思想转变。

   “税收制度的价值不在于税收的数量与水平，而在于税收制度形成资本的能力。而这种能力又来自于国家用税收来促进公民税收潜力发展与经济力量增强的过程”[19]。当肯定税收并不是对社会资源的浪费，而具有生产性，并有助于个人和社会的长期发展时，方能走出“轻税”与政府责任不断扩大之间相悖诉求的陷阱。

    

   （作者工作单位：广西财经学院）

本文已收入《中国税收教育研究报告（2020）》