李贞 郭钰瑛 莫松奇

摘要：美国作为世界上慈善事业比较发达的国家，较为完善的税制体系为慈善捐赠营造了激励和发展的环境，有效促进了慈善事业的发展。本文详细梳理分析了美国慈善捐赠在所得税、遗产税、财产税、销售税等方面的优惠制度。借鉴美国经验并指出美国制度当中存在的问题，提出了我国应增加符合税前扣除资格的慈善组织数量、简化申报税收优惠的程序、完善慈善捐赠的税收优惠制度等建议，以期促进我国慈善事业更好的发展。

关键词：慈善捐赠 税制体系 税收优惠

随着我国经济的发展和公民社会责任感的提高，全社会对慈善事业的重视程度不断增强。党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》首次提出，重视发挥第三次分配作用，发展慈善等社会公益事业。鼓励高收入群体通过慈善捐赠等方式帮助低收入群体，以弥补政府调控和市场调节的不足，促进社会公平。慈善事业的发展有利于缩小贫富差距、维持社会稳定，因此在当今社会发展中扮演着越来越重要的角色。

自新中国成立以来，我国慈善事业取得了显著成就。然而，相比其他发达国家，我国慈善捐赠税收制度和相关政策仍不完善，慈善激励作用有待进一步加强。美国慈善事业长期在世界上处于领先地位，其慈善捐赠税收制度起到了有力的促进作用，对我国具有一定的借鉴意义。

1. 美国慈善捐赠情况

   美国慈善捐赠额长期维持在较高水平。美国施惠基金会[1]发布的《捐赠美国2020：2019慈善年度报告》[2]数据显示，2019年慈善捐赠额为4,496.4亿美元。相较于2018年的4,314.3亿美元，增长4.2%，扣除通货膨胀因素后实际增长2.4%。2018年慈善捐赠额出现小幅度下降后，2019年由于美国国内经济发展良好，慈善捐赠额实现增长。

   上述报告将慈善捐赠分为四大类：基金会捐赠、遗产捐赠、企业捐赠和个人捐赠。2019年美国慈善捐赠额的增长主要得益于个人捐赠额的增长，个人捐赠额为3,096.6亿美元，相较2018年增长4.7%，经通货膨胀调整后实际增长2.8%。个人捐赠占总捐赠额的三分之二以上，是美国捐赠的主要来源。基金会捐赠额、遗产捐赠额、企业捐赠额继续呈平稳或增长态势，但涨幅相比个人捐赠额而言较小，所占比重较低。

   二、美国慈善捐赠税收制度

   美国未对慈善单独进行立法，有关慈善的规定分布于其宪法、公司法、税法等诸多法律中。其中，美国宪法规定了公民结社自由[3]这一基本权利，即公民可以进行非营利目的的结社，这是慈善存在发展的基本法律依据。而其他法律对慈善进行了详细规定，为慈善发展提供了具体法律保障。税收制度作为其中关键的一环，对美国慈善水平的提高发挥了积极作用。为此，本文将具体从捐赠物、捐赠人、受赠人三个方面对美国慈善税收制度进行阐述分析。

2. 捐赠物的规定

   1.享受税收优惠的捐赠物类型

   美国拥有完整的实物捐赠价值评估体系，将现金、非货币性资产等捐赠物均纳入税收优惠范围。其中，非货币性资产几乎涵盖所有有形资产和无形资产。有形资产具体包括：衣物或家具用品，汽车、轮船或飞机，标本，珠宝首饰，绘画、古董和其他艺术品，存货，房地产等。无形资产具体包括：合同权利、专利和知识产权、股票和债券等。

   2.非货币性资产的计量方式

   非货币性资产以捐赠日的公允价值（FMV）为基础进行计量。若捐赠物为存货、艺术品、手稿以及持有一年以内的资本资产等普通收益资产时，捐赠额为调整后的价值与捐赠日公允价值中孰小的一方（下文称“孰小原则”）。若捐赠物为股票、债券、珠宝、硬币或邮票、汽车或家具、不动产等资本利得资产时，捐赠价值按捐赠日的公允价值计量。但以下几类资本利得资产适用孰小原则：动物标本、专利及其他知识产权、调整后总收入（Adjusted Gross Income，AGI）的50%作为扣除上限的资本利得资产[4]、慈善组织出售或用于非公益目的的有形资产及对私人非运营基金会[5]捐赠的资产。

   3.志愿服务的相关规定

   虽然志愿服务是非货币性捐赠的重要形式之一，但美国规定只有与志愿服务直接相关且不涉及个人生活或家庭开支的自付费用可税前扣除。具体包括出行产生的车费、汽油和天然气成本，住宿和制服等费用。而其他形式的志愿服务则不可享受税收优惠政策。

3. 捐赠人——个人慈善捐赠的税收优惠规定

4. 所得税税前扣除

   针对个人捐赠，美国根据捐赠形式和受赠的非营利组织类型，制定了差异化的所得税税前扣除条款。

5. 个人慈善捐赠可税前扣除的条件

   第一，个人捐赠应有广泛的受益对象。如果被指定用于追求特定个人的利益，则捐赠不得税前扣除。特殊情况下，例如对弗吉尼亚海滩枪击案受害者家属的捐赠，在满足一定要求的前提下可进行扣除[6]。第二，个人捐赠的扣除只能在实际发生当年或以后结转的年度进行。纳税人必须主动申报税前扣除。第三，美国个人所得税由个人自行填表申报，纳税人可选择标准扣除法或分项扣除法进行税前扣除。若选择分项扣除法，在填写申报表时应附上可证明捐赠类型及捐赠金额的书面证明。若为现金捐款，可附上银行记录，合格机构出具的收据，写明机构名称、捐赠日期和捐赠金额的工资扣除记录。若为非现金捐赠，还需提供符合要求的公允价值鉴定报告。

6. 税前扣除限额

   美国联邦政府以调整后总收入（AGI）作为个人可扣除捐赠额的基数，按年申报。特殊情况下，个人对加州野火救援工作、2018年和2019年重大灾难的捐赠，以及农场主和牧场主的环境保护捐赠可全额扣除。一般情况下，个人捐赠的扣除上限为AGI的60%、50%、30%或20%，具体比例取决于捐赠物类型和受赠组织类型。如果纳税人发生多种类型的捐赠，涉及不止一种扣除限额，则按顺序计算限额扣除和结转。各类型捐赠的税前扣除规定见下表。

   美国联邦个人所得税关于慈善捐赠税前扣除的优惠政策(2020年颁布)

资料来源：Internal Revenue Service: Publication 526.Charitable Contributions For Use in Preparing 2019 Returns [EB/OL].[2020-10-01].https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p526.pdf

当年超过限额未进行扣除的捐赠额，可向后结转5年，按原比例限额继续扣除。值得一提的是，环境保护捐赠可向后结转15年。美国各州所得税也允许个人捐赠进行税前扣除，但由于各州税法不同而有所差异。

1. 所得税税收抵免

   针对个人慈善捐赠，美国许多州出台了税收抵免政策，规定个人可从州应纳所得税额中享受一定的抵扣。各州具体抵免情况有所不同，主要差异在于税收抵免范围、抵免额占捐赠额的百分比以及税收抵免上限三方面。例如，亚利桑那州的税收抵免虽然没有规定最低捐赠要求，但税收抵免的上限额度较小。纳税人向符合条件的慈善组织和寄养中心的捐赠[11]，可分别享受400美元和500美元的税收抵免限额[12]。因此，该优惠主要针对定期向当地非营利组织捐款的小额捐赠者。而爱荷华州、康涅狄格州和特拉华州的邻里援助税收抵免（The Neighborhood Assistance Tax Credits），以及密苏里州的青年机会项目（Youth Opportunities Program），税收抵免政策比较宽松，有利于金额较大的捐赠者[13]。

   但需要注意的是，美国纳税人不能同时享受联邦税前扣除和州税收抵免的双重优惠政策。纳税人在申报联邦税前扣除时，应扣减已享受或预计享受的州捐赠税收抵免额。

2. 遗产税、赠与税

   美国联邦遗产税是对纳税人死亡后转让的财产所征收的一种税，其税率是美国联邦税制体系中最高的。特朗普税制改革法案出台前，按照联邦税法，个人财产在549万美元以下的部分免征遗产税，超额部分实行累进税率，最高税率为40%。联邦赠与税作为遗产税的一种补充，规定个人以无偿或低于市价将财产转让给其他个人的行为被视为赠与，赠与额超过14,000美元的部分需要缴税。高额的遗产税和赠与税使得个人或家庭在进行财产代际转移时要承担较多税负，因此个人或家庭往往通过慈善捐赠进行税收筹划。美国富人阶层通常选择设立慈善基金会，并将基金会交由子女管理，通过支付其工资等形式转移财产，既避免了遗产税和赠与税的缴纳，又实现了财产的保值增值。

   尽管特朗普税制改革将遗产税豁免额翻倍，减弱了富人利用慈善基金会转移资产规避遗产税的动机，但受到“落日条款”的影响，2025年后遗产税豁免额可能降至税改前的低水平[14]，因此遗产税对慈善捐赠仍有较强的激励作用。

3. 捐赠人——公司慈善捐赠的税收优惠规定

   公司慈善捐赠可享受税前扣除的优惠政策。根据捐赠方式的不同，公司慈善捐赠可分为直接捐赠和间接捐赠。若为直接捐赠，税前扣除的限额不得超过当年应纳税所得额的10%，且不得向后结转。若为间接捐赠，向私人基金会捐赠的部分不得进行税前扣除；向公共慈善组织的捐赠可按照当年应纳税所得额的10%为上限进行扣除，且可向后结转5年。[15]

4. 受赠人的规定

5. 受赠人的界定

《国内税收法典》第170条对受赠人进行了定义，明确“慈善捐赠”是指对以下五类主体的捐赠。第一类是州、美国的属地及其政治分支机构和哥伦比亚特区（仅出于公共目的捐赠）。第二类是公司、信托、社区福利金、基金会[16]。第三类是退伍军人组织，或任何此类组织的附属单位、社团、信托或基金会[17]。第四类是在分会制度[18]下运作的兄弟会[19]、社团和协会[20]。第五类是专为会员利益或殡葬目的成立经营的墓地公司[21]。若企业或个人向以上五类组织进行捐赠，即可享受所得税的优惠政策。

除此之外，美国分别与加拿大[22]、墨西哥[23]、以色列[24]等国签订了所得税条约，规定个人向这些国家特定慈善机构的捐款也可按照一定比例进行税前扣除。

1. 受赠人的税收优惠规定

   美国《国内税收法典》第501(c)(3)条款是慈善组织免税的重要法律依据。该条款规定，“专为宗教、慈善、科学、公共安全测试、文学或教育目的，或为提升体育竞赛水平，防止虐待儿童或动物目的而成立运营的公司、社区福利金或基金会”[25]，可免缴联邦所得税。慈善组织获得豁免资格后，其所得可享受免税，但与慈善目的无关的商业或贸易所得不能免税。

   在此基础上，美国各州还制定了差异化的财产税、销售税和使用税等税种的减免政策，以减轻慈善组织负担，鼓励其健康发展。

2. 财产税

   财产税属于地方税。据统计，39个州对非营利性组织所有并用于慈善目的的财产免税，11个州对非营利性组织用于慈善目的的财产免税。除此之外，当非营利性组织向营利性组织出租财产时，部分州的法律规定非营利性用途和营利性用途可以分别评估，只对营利性用途的财产（如教堂的儿童看护中心、医院的礼品店等）进行征税[26]。相比之前许多州规定“财产仅用于慈善目的才可享受免税政策”[27]而言，当前免税政策的适用范围更加广泛。

3. 销售税和使用税[28]

   美国多数州基于联邦税法制定了具体的销售税和使用税减免政策。以西弗吉尼亚州为例，慈善组织获得销售税和使用税的豁免资格需同时满足以下条件：具有国税局（IRS）的营业登记证（Business Registration Certificate）、获得联邦所得税免税资格、慈善组织购买的物品或服务用于免缴联邦所得税的活动等。慈善组织获得豁免资格后，其特定行为可免征销售税和使用税。一是慈善组织特定的购买行为：购买有形的个人财产或非营利活动中的应税劳务，可享受免税。但购买汽油或特殊燃料、为无关业务活动购买的产品或劳务，不可享受免税。二是慈善组织特定的销售行为：教会和非营利组织出于筹集资金目的的偶然和不定期的销售；向低收入老年人以低于或等于成本的价格销售食品等销售活动，免征销售税和使用税。[29]

4. 其他

   除上述针对慈善组织的税收优惠政策外，《国内税收法典》规定，对于符合501(c)(3)规定的慈善组织为筹集资金而发行的免税债券（The 501(C)(3) Tax-free Bond），投资者所得利息可享受免税政策[30]。

5. 美国慈善捐赠税收制度的启示

6. 美国税收制度的特点

   美国自1917年出台慈善捐赠可进行税前扣除的法律条款以来，经过百余年的发展和完善，已形成比较完整的税收制度体系，对我国税制的发展具有一定的借鉴意义。

7. 比较完善的税收优惠制度

   美国针对捐赠人和受赠组织分别制定了完善的税收优惠政策：一是对捐赠人给予税前扣除和税收抵免的优惠政策；二是给予慈善组织免税资格认证。相比我国而言，美国可享受税收优惠的捐赠范围更加广泛，税收制度也较为具体和细致。首先，就捐赠物而言，规定货币捐赠和实物捐赠均可享受税收激励制度，并针对实物捐赠进行详细的规定，对不同财产的价值评估方法进行考量；其次，就捐赠方式而言，规定捐赠人可选择直接捐赠和间接捐赠两种渠道，旨在提高捐赠效率，简化捐赠模式；最后，根据捐赠人、捐赠对象和捐赠类型的不同，制定差异化的税前扣除政策，有效引导了资源的分配。

8. 行之有效的慈善组织管理模式

   受宗教文化的影响，美国的慈善事业以民间组织为主导。慈善组织采用“宽准入、严监管”的运行模式，进入慈善行业的准入门槛较低，成立时没有严格的法律约束，而是通过由政府监管、公众和媒体监督等第三方监督、内部监管及行业自律三部分构成的监督管理体制，对其运行进行监管。在此模式下，美国的慈善组织迅速发展壮大，推动慈善事业趋于成熟。同时极大提升了慈善组织的公信力、保障了捐赠人的权益。

9. 美国税收制度的不足

   尽管美国的慈善税收制度有效促进了捐赠的发展，但其制度中也存在一些问题值得反思和完善。

10. 缺少独立的慈善法律，实务操作难度较大

    一方面，美国没有一部关于慈善的单独法律，与慈善有关的规定散落于各个法律文件当中，未能形成系统的法律法规体系。另一方面，美国分为联邦、州和地方三级政府，慈善法规体系由不同政府层级的法规组成，实践中增加了遵循成本和信息获取难度。

11. 税收优惠的公平性

    美国慈善捐赠的税收激励制度缺乏对公平性的考量，此类政策更有利于高收入群体。首先，捐赠的税前扣除仅适用于选择分项扣除的纳税人，而美国的中低收入者多选择标准扣除进行申报，即享受税收优惠的多为高收入群体。且由于税前扣除的基数为调整后总收入（AGI），因此收入越高的群体享受的政策力度越大。其次，富人阶层往往利用捐赠股权、成立基金会等捐赠方式避税，并通过私人基金会实现资产的保值增值，捐赠逐渐成为富人谋取私人利益的一种手段。最后，税收优惠带来的税式支出增加了政府的财政压力，使得政府提供的公共产品和公共服务减少。然而富人阶层的捐赠却大多流向特定的某些领域，例如富人社区的医院和学校等，如此，富人阶层成为大多捐赠的受益人，其私人利益的增加将造成社会福利的损失。

12. 税收政策的市场导向性不足

    美国仅对不同的捐赠类型制定了差异化的税收减免政策，然而未对不同领域的捐赠进行区分，仍采用“一刀切”的形式，未能在政策上体现政府的引导作用。因此，无法有效引导资源流向社会所需领域，税收激励制度的效率受到影响。

    四、完善我国慈善捐赠税收制度的建议

    虽然近年来我国慈善事业不断壮大，但目前仍处于初期阶段，与快速发展的经济状况不相称。2019年我国共接受境内外款物捐赠1,701.44亿元[31]，仅占GDP的0.17%[32]。基于上述对美国相关制度优点和不足的梳理分析，为更好地促进我国慈善事业发展，本文提出以下优化建议。

    （一）完善顶层制度建设，提高立法层次

    我国关于慈善的税收政策多为行政法规，立法层次较低，法规可操作性不足。且各部门制定的规定相互存在冲突增加了管理难度。为此，我国应从以下几方面完善法律制度的建设：首先，税收立法应秉持税收法定原则，以法律形式制定，做到有法可依。其次，应加强《慈善法》配套法律体系的建设，完善并细化慈善法中关于捐赠的各项规定。最后，应通过出台法律，完善监管机制，发挥政府部门对慈善组织行政干预的作用，加大对捐赠过程中的违法违规行为的惩罚力度。

    （二） 增加符合税前扣除资格的慈善组织数量

    我国对申请税前扣除的慈善组织进行了严格限制，因此符合资格的慈善组织较少。个人对慈善组织的捐赠若不能享受税收优惠，则可能会放弃捐赠或被迫转向对合格组织捐赠。这样不但不利于调动民众慈善捐赠的积极性，还会造成慈善组织间发展不均衡，部分慈善组织筹款难度较大。建议降低慈善组织享受税前扣除的门槛，鼓励慈善组织申请相关资格认定。同时，由政府部门对慈善组织进行审核，定期检查审阅其报表、账簿等资料，严格监督慈善组织运行。

13. 简化申报税收优惠程序

    我国慈善捐赠的税收优惠办理程序复杂，遵从成本高，抑制了纳税人慈善捐赠的积极性。纳税人需取得纸质或电子票据才可进行税前扣除，若纸质票据发生毁损或丢失将很难进行扣除。在取得凭证后纳税人需自行提交至单位财务部门或税务部门进行层层审核，待审核完成后才可享受税收优惠。纳税人的申请流程和税务部门的审批程序繁琐，耗费大量时间和精力。我国应适应大数据的发展趋势，加快建设全国慈善信息公开平台，并与税务部门实现信息共享。纳税人可通过平台对合格组织进行捐赠，并获得受赠组织提供的电子发票。随后，纳税人可选择通过税务部门网站或税务软件自行申报，也可选择由受赠组织代为申报税前扣除。这样将极大减轻纳税人和税务部门的负担。

14. 完善慈善捐赠的税收优惠制度

    我国应考量税收优惠中存在的不公平及效率低下的问题，制定科学合理的税收优惠政策。并通过分析税收优惠弹性，对不同领域、不同类型的捐赠制定差异化的政策，减少税式支出带来的资源浪费，同时加强政策的引导作用，充分调动民间资源集中到扶贫、社会基础建设等领域。

    1.完善实物捐赠的规定

    我国对捐赠物范围界定较为狭窄，只有现金捐赠和部分实物捐赠可享受税收优惠。为适应捐赠形式逐渐多样化的背景，应完善实物捐赠的相关规定，将各类有形资产和无形资产纳入税收优惠范围。同时，加快构建完备的资产评估体系，以满足实物捐赠对价值评估的需求。

    2.完善直接捐赠的规定

    一方面，直接捐赠可以通过捐赠人与受赠人的直接沟通，满足受赠人的需求，以实现精准帮扶的目的；另一方面，直接捐赠可以规避慈善组织滥用捐赠物等违规行为的发生，使捐赠效益最大化。我国应弱化间接捐赠与直接捐赠的差异，将更多直接捐赠纳入税收优惠政策范围，完善直接捐赠范围、税收优惠额度、税前扣除程序等具体规定。

    3.加大所得税税收优惠力度

    首先，提高所得税税前扣除限额。以个人所得税为例，我国除向指定机构捐赠可享受全额扣除外，一般扣除限额为应纳税所得额的30%。相比美国50%、60%的高扣除比例而言处于较低水平，限制了个人慈善捐赠的意愿。其次，完善税收结转制度。我国尚未制定个人捐赠超额部分向后结转政策。针对企业捐赠，规定当年未扣除的捐赠可向后结转三年。但由于税前扣除限额是以年度利润为基础进行计算，受未来利润影响较大，若三年内企业连续亏损则大额捐赠得不到全额扣除，抑制了企业捐赠的积极性。因此，我国应适当延长税收结转年限，如借鉴美国经验将结转年限延长至五年。最后，设置差异化、层次性的优惠制度。我国对不同领域的捐赠需求有所不同，应区分不同领域的优惠力度，对扶贫、教育等特定领域给予较高的扣除比例，吸引社会资源的流入。

    4.完善其他税种的捐赠优惠政策

    我国慈善捐赠税收优惠政策主要以所得税为主，其他税种的税收优惠政策存在缺失，因此税收优惠政策的激励作用不充分。企业一般性公益捐赠视同销售，需要缴纳增值税、消费税等间接税。个人或企业捐赠房屋等不动产，可能需要负担高额契税。相比现金捐赠，实物捐赠的税负影响了个人或企业进行捐赠的积极性。因此，我国应完善相关政策，以鼓励纳税人的公益性捐赠，如免除捐赠人实物捐赠过程中的增值税、消费税、契税、印花税等；给予非营利性组织免税资格，规定非营利组织用于非营利用途的特定购买行为可享受免税政策。

     

     

    参考文献

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    [2]陈映璟,吴卓熙,李敏仪.美国企业慈善捐赠税收优惠制度[J].中国市场,2015(46):34+58.

    [3]Sjoquist D L,Stoycheva R.The Property Tax Exemption for Nonprofits[J].Handbook of Research on Nonprofit Economics and Management，2018：386-408.

（作者工作单位: 中央财经大学财政税务学院）

本文已收入《中国税收教育研究报告（2020）》